"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 23

УСН: НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Отнесение НДС на расходы

Статьей 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик при определении объекта налогообложения уменьшает полученные доходы. В качестве таких расходов предусмотрены суммы НДС по приобретаемым товарам (работам и услугам) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.16 они принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, НДС может быть списан в расходы только по тем товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при применении УСН (т.е. указанным в ст. 346.16 НК РФ), и лишь после фактической оплаты стоимости товаров (работ, услуг) и сумм НДС по таким товарам (работам, услугам) и реализации товаров (работ, услуг) по деятельности, в связи с осуществлением которой и были произведены расходы.

Реализация товаров (работ, услуг) при УСН

Лица, перешедшие на УСН, не должны при реализации товаров (работ, услуг) выставлять покупателям счета-фактуры, поскольку эта обязанность возложена п. 3 ст. 169 НК РФ только на плательщиков НДС. В первичных и платежных документах НДС не выделяется. Если покупатель приобрел товар (работу, услугу) у налогоплательщика, применяющего УСН, и выделил в платежном документе сумму НДС, он не сможет принять эту сумму налога к вычету, так как у него не будет счета-фактуры.

Уплата НДС налогоплательщиком,

применяющим УСН, при выставлении им

покупателю счета-фактуры

Если организация, применяя УСН, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то у нее возникает обязанность по уплате НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на основании пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, в том числе и лицами, не являющимися плательщиками НДС, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением сумм налога. При этом налог, подлежащий уплате в бюджет, определяется как сумма, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг), т.е. без применения вычетов. В данном случае налогоплательщик самостоятельно возложил на себя обязанность по уплате НДС, о чем он должен уведомить налоговый орган, представив ему в установленный срок декларацию. Ее непредставление влечет взыскание штрафа в размере 5% за каждый полный или неполный месяц, но не более 30% указанной суммы (ст. 119 НК РФ).

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в случае когда организации, применяющие УСН, выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, из полученных доходов исключаются суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поэтому при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие УСН, не освобождены.

Таким образом, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг), по собственному желанию организациями, применяющими УСН, и уплаченные ими в бюджет, при определении объекта обложения по единому налогу в составе расходов учитывать не следует (Письмо Минфина России от 16.04.2004 N 04-03-11/61).

Вычет НДС у покупателя товаров

(работ, услуг), реализованных

налогоплательщиком, применяющим УСН

При применении УСН у организации нет обязанности выставлять счета-фактуры, поскольку она не является плательщиком НДС. Однако может возникнуть ситуация, когда такая организация выставляет счет-фактуру покупателю своих товаров (работ, услуг). При этом у последнего появляются основания для принятия НДС к вычету при условии оплаты и оприходования товаров (работ, услуг) покупателем, а также должна быть уплачена "упрощенцем" в бюджет вся сумма налога, указанная в счете-фактуре (Письмо Минфина России от 11.07.2005 N 03-04-11/149).

По мнению автора, организация-покупатель вправе принять к вычету НДС независимо от факта уплаты налога поставщиком, применяющим УСН. Действующее законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от уплаты косвенного налога в бюджет третьим лицом (поставщиком). Об этом говорится в Постановлениях ФАС ВСО от 21.04.2004 N А19-18748/03-5-Ф02-1142/04-С1, ЦО от 27.04.2004 N А54-4312/03-С4.

Когда необходимо выписывать счета-фактуры

Комиссионер, применяющий УСН, реализует товары комитента - плательщика НДС

Покупателю и комитенту обязательно нужны документы, в которых выделена сумма НДС (п. 4 ст. 168 НК РФ). Однако комиссионер, применяющий УСН, не является плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). При этом он продает от своего имени не собственную продукцию, а товар, который принадлежит комитенту - плательщику НДС (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Поскольку комитент является плательщиком НДС, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выставить счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы НДС (Письма Минфина России от 22.03.2005 N 03-04-14/03 и МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). Следует отметить, что изложенный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности комиссионера уплачивать в бюджет НДС по товарам, реализуемым комитентом (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98).

При реализации товаров через комиссионера, применяющего УСН, комитенту следует выписать накладную с пометкой "на реализацию", а счет-фактуру не выставлять, так как факта реализации еще нет. Посредник учитывает полученный товар на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в оценке, обусловленной договором.

Продавая товар, комиссионер от своего имени оформляет все первичные документы (договор, накладную и счет-фактуру) в двух экземплярах в ценах реализации, включая посредническое вознаграждение (дополнительную выгоду). Отдельной строкой эти суммы в счете-фактуре не выделяются. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Таким образом, у комиссионера, применяющего УСН, возникает обязанность вести журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

После реализации товаров (работ, услуг) покупателю комиссионер извещает об этом комитента либо путем сообщения ему показателей выставленных счетов-фактур, либо путем передачи копий счетов-фактур, выставленных покупателю. Срок представления отчета (как правило, не реже одного раза в месяц) стороны устанавливают в договоре.

Получив необходимые данные, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. В документе делается ссылка на показатели счета-фактуры комиссионера, выдавшего его покупателю и отразившего эти сведения в отчете (извещении). Это требование п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Комиссионер, применяющий УСН, приобретает товары для комитента - плательщика НДС

В этом случае продавец товаров (работ, услуг) будет выписывать все документы (накладные, счета-фактуры, если продавец является плательщиком НДС) на имя комиссионера. На основании данных документов комитент не сможет оприходовать у себя в учете приобретенные товары (работы, услуги) и принять НДС к вычету по ним, так как в накладных и счетах-фактурах в качестве покупателя указан комиссионер.

Однако в силу ст. 996 ГК РФ при покупке товара для комитента комиссионер не является его собственником. Право собственности на товар принадлежит комитенту. Комиссионеру придется выписать от своего имени накладные и перевыставить комитенту счет-фактуру, для того чтобы комитент смог оприходовать у себя товары и воспользоваться налоговым вычетом.

В этой ситуации у комиссионера, применяющего УСН, также возникает обязанность вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Счет-фактуру, полученный от продавца, комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. После этого он от своего имени выставляет в двух экземплярах счет-фактуру на имя комитента. Причем в нем должны быть отражены те же показатели, что и в счете-фактуре, выставленном продавцом комиссионеру. Один экземпляр счета-фактуры передается комитенту, а второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур. Номер указанному счету-фактуре присваивается комиссионером в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур.

Аналогично будут перевыставляться счета-фактуры по расходам, которые возмещает комитент (например, на доставку товара), если только не сам комиссионер оказывает соответствующую услугу комитенту.

НДС с полученного аванса

Налогоплательщик, применяющий УСН, не должен исчислять НДС с авансовых платежей по правилам п. 1 ст. 162 НК РФ, так как п. 2 данной статьи предусмотрено, что суммы налога не исчисляются в отношении операций, не подлежащих налогообложению. При отгрузке организации, применяющие УСН, не выставляют счетов-фактур, не выделяют НДС, поскольку не являются плательщиками данного налога, соответственно сумма НДС в отгрузочных документах выделена не будет. Может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик, применяя общую систему налогообложения и метод начисления, получил аванс под поставку, которую осуществил, уже перейдя на УСН. Сумма аванса в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается им в доходы.

При получении аванса налогоплательщик должен пересмотреть цены договора и учесть изменение им системы налогообложения в период, когда будет осуществляться отгрузка; произвести с покупателем на дату перехода на УСН перерасчет, составив дополнительное соглашение к договору об изменении цены. Первичные документы будут выставляться покупателю с указанием цены без НДС.

Однако если налогоплательщик, применяющий УСН, уплатил НДС, начисленный с предоплаты, и при этом перерасчет с покупателями не произведен, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат, и соответственно авансовые платежи, полученные в счет оплаты этих услуг, без учета НДС необходимо включить в налоговую базу по единому налогу в полном объеме (Письмо Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-05/2/41).

Исполнение обязанности налогового агента

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от обязанностей налогового агента, возложенных на них ст. 161 НК РФ. Положения этой статьи распространяются и на неплательщиков НДС. Правила исчисления НДС налоговыми агентами изложены в ст. 161 НК РФ. Обязанности налогового агента возлагаются на организации при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговом органе, в случае аренды государственного и муниципального имущества, а также при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных и скупленных ценностей, кладов и т.д. Однако вычеты организации, которые являются неплательщиками НДС, применять не могут.

Таким образом, в случае исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента ему необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для исчисления, удержания и уплаты НДС с соблюдением установленных НК РФ сроков (Письмо УМНС по г. Москве от 15.05.2003 N 24-05/26169). Кроме того, по нашему мнению, налогоплательщики должны выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в установленном порядке. Налогоплательщики, выбравшие объектом обложения доходы, уменьшенные на расходы, могут включить НДС по аренде в расходы.

Восстановление НДС при переходе на УСН

На основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не являются, и соответственно осуществляемые ими операции налогом не облагаются.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Учитывая изложенное, суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить и возвратить в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.

В Письме Минфина России от 27.04.2004 N 04-03-11/66 отмечено, что восстановление указанных сумм НДС необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на УСН.

Однако арбитражными судами указывалось, что НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при переходе на УСН восстанавливать не нужно (Постановления ФАС МО от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03; ФАС УО от 25.03.2003 N Ф09-714/03-АК; ФАС ВВО от 11.06.2004 N А28-1757/2004-43/18 и др.). В Постановлении ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03 говорится: "Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода".

Досрочная реализация (передача) основных средств

В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи).

В связи с тем что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиком, применяющим УСН, являются невозмещаемыми, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и входят в состав расходов в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44). Таким образом, они участвуют в пересчете налоговой базы в случае досрочной реализации (передачи) основного средства.

Для пересчета налоговой базы по единому налогу необходимо из расходов того отчетного периода, в котором основное средство введено в эксплуатацию, исключить его первоначальную стоимость. Затем следует рассчитать по этому основному средству амортизацию за весь период пользования объектом. Разницу между суммой расходов на приобретение и начисленной амортизацией нужно отнести на увеличение налогооблагаемой базы. На данную сумму начисляются единый налог и пени. Пени исчисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога и сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора. Они определяются в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пеней принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.

М.Ермилина

Аудитор

ООО "ГРОСС-АУДИТ"

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——