"Главбух", 2006, N 12

НОВЫЙ ПОРЯДОК ИСПРАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР - ПОКУПАТЕЛИ

ОСТАЛИСЬ В ПРОИГРЫШЕ

В новой редакции Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, закреплен принципиально иной подход к вычету НДС по исправленным счетам-фактурам. Суть в том, что покупатель получит право на вычет только в том налоговом периоде, когда у него будет исправленный вариант счета-фактуры. А значит, все то время, пока на предприятии хранился документ с ошибкой, вычет считался неправомерным, и фирме необходимо подать "уточненку" и заплатить пени. В данном материале мы проанализируем, насколько такой подход можно считать справедливым.

Кроме того, в свете данных изменений теперь очень важно определить, что именно считать исправлением счета-фактуры, которое оформляется "по всем правилам".

Подробно о новом порядке исправления ошибок

Предположим, в счете-фактуре спустя несколько месяцев после отгрузки обнаружена ошибка, и продавец выставил покупателю исправленный документ.

Действия бухгалтера фирмы-продавца такие. В дополнительном листе книги продаж за тот период, в котором был выставлен ошибочный счет-фактура, делаются две записи. Первая - это аннулирование неправильного счета-фактуры, а вторая - регистрация исправленного варианта. Все логично. Единственный неприятный аспект: если ошибка допущена в сумме, необходимо подать "уточненку". Кроме того, если обновленный счет выставлен на большую сумму, в бюджет надо доплатить налог и пени.

А вот у фирмы-покупателя дела обстоят хуже. В дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был оприходован товар и, соответственно, зарегистрирован неправильный счет-фактура, делается только одна запись. А именно аннулируется документ с ошибкой. Исправленный же счет-фактура регистрируется в самой книге покупок. Причем в том периоде, когда он был получен от продавца. Отметим, что этого порядка нет в Правилах, но именно так нам разъяснили в ФНС России.

Примечание. Комментирует Полина Борзаева, советник налоговой службы РФ II ранга:

- Принять к вычету НДС можно только по счету-фактуре, оформленному в соответствии с правилами ст. 169 Налогового кодекса РФ. И до того момента, пока покупатель не получит от своего поставщика правильно оформленный документ, вписать его в книгу покупок нельзя (п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ). При этом какого рода ошибка допущена в счете-фактуре, значения не имеет. Это может быть как неточность в реквизитах, так и искажение в суммах. Если же счет был зарегистрирован в книге покупок, после обнаружения ошибки его следует аннулировать и вписать в книгу покупок за налоговый период, в котором получен исправленный вариант. Порядок внесения исправлений в счета-фактуры предусмотрен п. 29 Правил.

Что получается в итоге?

Допустим, вычет по ошибочному счету произвели в мае, а исправили ошибку только в июле. Значит, неправильный счет-фактура аннулирован в майском дополнительном листе, а новый счет зарегистрирован только в июльской книге покупок. Результат: покупатель с мая по июль "незаконно" пользовался вычетом и, соответственно, занизил налог, подлежащий уплате в бюджет. Как следствие, ему придется заплатить пени, причем независимо от того, завышен был изначально вычет или занижен.

Кроме того, если у покупателя нет переплаты по НДС, перед подачей "уточненки" вместе с пенями нужно перечислить и сумму самого налога. Это обезопасит от возможных санкций. Дело в том, что вычет по исправленному счету-фактуре покупатель сможет заявить только в декларации за текущий налоговый период, которая будет подана по его окончании. А до того момента формально получается, что фирма не выполнила требования п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, в котором говорится, что предприятие освобождается от ответственности только при уплате налога и пеней.

Пример. Для ЗАО "Рябинка" налоговым периодом по НДС является месяц. В апреле 2006 г. фирма приняла к вычету НДС по счету-фактуре, полученному от ООО "Смарт" (налоговый период для этой фирмы также месяц). Сумма вычета составила 12 000 руб.

В июне выяснилось, что поставщик не учел полагающуюся покупателю скидку и завысил цену на поставляемую продукцию. В итоге сумма вычета по счету-фактуре уменьшилась до 11 500 руб. Если следовать рекомендациям чиновников, действия покупателя и продавца должны быть следующими.

Исправления у продавца (ООО "Смарт"). К книге продаж за апрель бухгалтер должен приложить дополнительный лист, в котором нужно отразить сначала прежний, ошибочный, счет-фактуру, а затем правильный. ООО "Смарт" подало уточненную декларацию по НДС за апрель 2006 г., уменьшив в ней налоговую базу.

Исправления у покупателя (ЗАО "Рябинка"). В дополнительном листе к книге покупок за апрель бухгалтер фирмы должен отразить ошибочный счет-фактуру, уменьшив таким образом сумму вычета по уточненной декларации за этот месяц на 12 000 руб. Соответственно, эту сумму, а также пени нужно доплатить в бюджет, что фирма и сделала 16 июня. Размер пеней бухгалтер рассчитал так:

12 000 руб. x 1/300 x 12% x 25 дн. = 120 руб.,

где 12 процентов - установленная на сегодня ставка рефинансирования Банка России, 25 дней - срок задержки платежа (с 23 мая по 16 июня).

А новый счет-фактуру следует вписать в книгу покупок за июнь, то есть за тот месяц, в котором он был получен. Соответственно, сумма вычета по исправленному счету-фактуре будет учтена при подаче декларации за июнь.

Однако у покупателя есть право поспорить с таким подходом к исправлению ошибок в книге покупок. Прежде всего обратимся к ст. 54 Налогового кодекса РФ, п. 1 которой говорит о том, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налога производится в периоде совершения ошибки. И хотя речь в этом пункте идет об ошибке в расчете налоговой базы, сослаться на него можно и при определении суммы вычета. Ведь общий принцип одинаков - ошибка исправляется в том периоде, к которому она относится.

Кроме того, на стороне фирм и сложившаяся до сих пор арбитражная практика. Выделим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2006 г. N А26-10331/2005-216. Судьи, принимая сторону налогоплательщика, сослались на п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". В нем сказано, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Соответственно, как говорится в Постановлении суда, в случае исправления или переоформления счета-фактуры фирма вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором он был оформлен, а не в периоде исправления ошибки. Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 февраля 2006 г. N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1.

Примечание. ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Примечание. Комментирует Надежда Шишкова, аудитор ООО "Аудиторская служба "СТЕК":

- По сути, Постановлением Правительства РФ от 11 мая 2006 г. N 283 нормативно закреплена ранее существовавшая позиция чиновников, согласно которой счет-фактура, требующий корректировки, не может являться основанием для вычета "входного" НДС. Соответственно, право на вычет появляется только в том периоде, когда внесены исправления. И хотя после принятия правительством новой редакции Правил арбитражная практика может перемениться, до сих пор она складывалась в пользу налогоплательщиков.

Таким образом, точка зрения чиновников не находит подтверждения ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Кроме того, она просто противоречит здравому смыслу. Ведь покупатель, получая от поставщика счет-фактуру, не может заранее предполагать, что в нем ошибка. Поэтому вносить исправления в книгу покупок можно в том же порядке, что и в книгу продаж. То есть покупатель вправе исправить ошибку в том периоде, к которому относится исправленный счет-фактура. Для этого в дополнительный лист к книге покупок сначала вносятся данные о счете-фактуре, подлежащем аннулированию, а следом - показатели правильного счета-фактуры.

Но повторимся - доказывать свое право на такой подход, скорее всего, придется в судебном порядке. Есть способ судебного разбирательства избежать. Для этого попросите продавца вместо внесения исправлений в счет-фактуру оформить новый.

Примечание. Дополнительные листы - дополнительные проблемы?

Теперь, чтобы исправить ошибку, необходимо заполнять дополнительные листы.

Реакция на это новшество у бухгалтерского сообщества неоднозначная.

Комментирует Дмитрий Курситыс, главный бухгалтер ОАО "Инпром" (г. Таганрог):

- Необходимость заполнять дополнительные листы упрощает проведение налоговых проверок налоговыми органами, но вменяет новую обязанность бухгалтерам. Учитывая, что большинство организаций формируют книги покупок и книги продаж в программе, до введения этого порядка достаточно было переформировать книги, а теперь необходимо регистрировать все изменения в дополнительных листах.

Комментирует Михаил Орлов, адвокат Адвокатской палаты г. Москвы, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам Госдумы РФ:

- Постановление Правительства РФ N 283, к сожалению, не упрощает работу бухгалтеров, а, скорее, наоборот, ведет к увеличению объема бумажной работы. Раньше можно было исправить ошибочную запись быстро и просто - зачеркнуть неверные данные и вписать новые. Теперь же придется оформлять дополнительные листы и в них отдельно регистрировать исправленные счета-фактуры. Словом, получается, что Постановление Правительства противоречит объявленному Президентом курсу на упрощение и прозрачность учета и отчетности.

Комментирует Наталья Барановская, главный бухгалтер сети аптек ООО "Ригла":

- На сегодняшний момент сложно объективно оценить введение дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж. По первому впечатлению это новшество упорядочит внесение корректировок и исправлений, связанных с исчислением НДС. Не нужно будет переформировывать и перепечатывать книги покупок и книги продаж, а у нас они по 500 листов. К тому же в нашей компании количество аннулированных счетов-фактур мало, поэтому я не думаю, что нововведение усложнит работу бухгалтера. И многое, конечно, зависит от автоматизации процесса оформления дополнительных листов.

Какие ошибки исправлять

Если же заменить счет-фактуру не представляется возможным, то бухгалтеру надо определить, считается ли конкретная погрешность тем исправлением, которое надо оформлять с помощью дополнительных листов, или нет.

Если в счете-фактуре закралась ошибка в один из реквизитов, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ, то исправить ее необходимо. В частности, это:

- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

- наименование, адрес и ИНН продавца и покупателя;

- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (работ, услуг) с учетом суммы налога;

- страна происхождения товара и номер таможенной декларации (если товар не из России).

Кроме того, счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или иными уполномоченными на это лицами.

Эти реквизиты инспекторы изучают в первую очередь. Однако есть еще несколько нюансов оформления счета-фактуры, на которые проверяющие всегда обращают внимание и пытаются классифицировать как ошибку. Именно об этих "хитах" мы и расскажем подробно.

Директор и главбух в одном лице

Если у фирмы-продавца нет бухгалтера, то руководитель ставит свою подпись на счете-фактуре дважды. Такая "двойная" подпись ошибкой не является. Ведь право директора вести учет лично закреплено в пп. "г" п. 2 ст. 6 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Кроме того, на практике часто встречается ситуация, когда счета-фактуры подписывают не только руководители и главные бухгалтеры фирмы, но и другие работники. Это разрешено п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Чтобы наверняка избежать вопросов проверяющих в этих случаях, можно запросить у поставщика копии подтверждающих документов. В ситуации с "двойной" подписью это будет копия приказа о возложении обязанностей главного бухгалтера на руководителя. А полномочия других работников может подтвердить копия доверенности, которая должна быть подписана руководителем фирмы и заверена печатью.

Проблема вокруг "он же"

Очень часто споры с налоговиками разгораются по поводу заполнения граф "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес". Обычно, если продавцом и грузоотправителем является одно и то же лицо, многие фирмы просто указывают, что грузоотправитель "он же", то есть продавец. Такая же история происходит и с грузополучателем (покупателем).

Налоговики могут посчитать это нарушением. Ведь полное написание наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя предусмотрено в пп. 3 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Как следствие - запрет вычета НДС. Даже несмотря на то что в Приложении N 1 к Правилам сказано, что если продавец и грузоотправитель совпадают, то можно написать "он же".

Если налоговики придерутся к вам по этому формальному поводу, искать правду, скорее всего, придется в суде. На практике выиграть такой спор вполне реально (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 августа 2005 г. N А56-38595/03). Более того, в некоторых регионах налоговики вовсе не возбраняют писать "он же" (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 15 марта 2005 г. N 19-11/16870). Поэтому считать это ошибкой нельзя. Если же налоговики вашего региона настаивают на обратном, лучше с ними не спорить и вместо "он же" указывать адрес. Это позволит избежать лишних проблем.

А вот если в счете-фактуре на товар в графах "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" стоят прочерки, это уже ошибка. Дело в том, что прочерки допустимы только в тех случаях, когда информация для заполнения граф отсутствует. Например, в названных графах прочерки ставятся, если счет-фактура выставлен по оказанным услугам или работам. К этому выводу пришли и сами чиновники в Письме Минфина России от 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07.

Таким образом, если в счете-фактуре на товар в графах "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" стоят прочерки, то такой документ необходимо исправить.

Комбинированное заполнение

Бывает, что в счете-фактуре не хватает какой-либо информации. Чтобы не переделывать документ, бухгалтеры просто дописывают недостающие сведения от руки. Это абсолютно правомерно и не является исправлением счета-фактуры. Тем более что теперь такой способ прямо прописан в п. 14 Правил.

Тем не менее многие инспекторы настаивают на том, что запись, сделанная от руки, обязательно должна быть заверена подписью и печатью продавца с указанием даты "исправления". Но есть все основания поспорить с таким подходом. И уже есть судебные решения в пользу налогоплательщиков - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. N А56-408/2005. В нем судьи подчеркнули, что комбинированное заполнение счета-фактуры не является исправлением, которое следует заверять.

Если же вы не хотите судиться с чиновниками, то данное "исправление", заверенное продавцом, придется оформлять по всем правилам. То есть потребуется заполнить дополнительный лист.

Юридический или фактический?

В числе обязательных реквизитов счета-фактуры - адреса покупателя и продавца. Но при этом Кодекс не уточняет, какой адрес - фактический или юридический - должен стоять в счете-фактуре. Что дает повод чиновникам трактовать этот момент по-своему. Так, столичные налоговики в Письме УМНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 настаивают на том, что в счете-фактуре должен стоять юридический адрес покупателя. Об этом же сказано и в Приложении N 1 к Правилам.

Однако арбитражная практика тезис чиновников не подтверждает. Например, в Постановлении ФАС Уральского округа от 7 сентября 2005 г. N Ф09-3894/05-С2 сказано, что ст. 169 Налогового кодекса РФ не конкретизирует, какой именно адрес покупателя должен быть указан в счете-фактуре. Следовательно, если в счете-фактуре фигурирует фактический адрес, права на вычет НДС фирма не теряет.

Интересно, что инспекторы на местах придираются к счетам-фактурам, где указан юридический адрес, по которому фирма фактически не находится. Но и в этом случае с налоговиками не согласны судьи. Пример - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 сентября 2005 г. N А56-30792/04.

Таким образом, анализируя арбитражную практику, можно сделать вывод, что только полное отсутствие в счете-фактуре адреса либо его недостоверность может лишить покупателя права на вычет НДС. Если же адрес указан, фирма вправе рассчитывать на вычет. И не важно при этом, какой адрес фигурирует в счете-фактуре - юридический или фактический. Любой из этих адресов не будет ошибкой.

С.А.Шилкин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——