Вопрос: Как при исчислении налога на прибыль учитываются и подлежат ли при этом распределению расходы организации-покупателя (налогоплательщика) на транспортировку товаров (заработная плата водителя и ЕСН) в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров, а приобретенные на складе продавца с одновременным переходом права собственности товары отгружены с целью самостоятельного вывоза автотранспортом покупателя со склада продавца (минуя склад налогоплательщика) для реализации следующему покупателю по договору продажи?

Ответ: Расходы по покупке и реализации (далее - издержки обращения) по торговым операциям формируются с особенностями согласно ст.ст.268 и 320 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс).

Подпунктом 3 п.1 ст.268 Кодекса определено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из предусмотренных указанным подпунктом методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст.320 Кодекса.

В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с гл.25 Кодекса. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров. К издержкам обращения не относится стоимость покупных товаров, которая учитывается при их реализации в соответствии с пп.3 п.1 ст.268 Кодекса. Стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

То есть возможные транспортные расходы налогоплательщика до своего склада - прямые, а от своего склада до склада следующего покупателя - косвенные, если предусмотрено условиями поставки.

В примере, приведенном в вопросе, следует разграничить транспортные расходы по договору приобретения и транспортные расходы по договору продажи.

В соответствии с конкретными условиями поставки отсутствует склад налогоплательщика-покупателя в приведенной в вопросе схеме передвижения товара, приобретенного у продавца по договору приобретения и отгруженного со склада продавца с целью реализации следующему покупателю по договору продажи.

Что касается ст.254 Кодекса, то она определяет формирование стоимости товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы. При определении стоимости покупных товаров необходимо руководствоваться ст.ст.268 и 320 Кодекса.

Таким образом, под стоимостью приобретения товаров следует понимать контрактную (договорную) цену приобретения, а понесенные отдельно иные расходы (в том числе таможенные пошлины и сборы) учитываются в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода, уменьшающих доходы от реализации текущего месяца.

При этом суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров, относятся к прямым расходам, распределяемым между реализованными товарами и остатками на складе в соответствии с методикой, приведенной в последних четырех абзацах ст.320 части второй Кодекса.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (с изменениями от 27.10.2003 N БГ-3-02/569@) (п.6.3.3), разъяснено, что распределение прямых расходов в виде транспортных расходов, связанных с приобретением, осуществляется в порядке, изложенном в последних четырех абзацах ст.320 Кодекса. Прямые расходы в виде покупной стоимости товаров распределяются в соответствии с порядком, изложенным в пп.3 п.1 ст.268 Кодекса.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Порядок признания расходов при методе начисления предусмотрен ст.272 Кодекса.

Таким образом, в случае если налогоплательщик - организация оптовой торговли приобрела и получила товар на складе продавца с одновременным переходом права собственности на товар и далее по договору продажи этот товар доставила собственным транспортом на склад следующего покупателя, то расходы, связанные с этой транспортировкой, включая заработную плату водителя и соответствующий ей ЕСН, возможно учесть для целей налогообложения прибыли как косвенные расходы единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде на дату несения этих расходов (по моменту начисления) по ст.255 и п.п.4 и 7 ст.272 НК РФ, без распределения на остаток товара на складе, при условии, что указанные транспортные расходы до склада покупателя определены в договоре с покупателем и возмещаются продажной стоимостью товаров или отдельно по условиям договора о транспортировке товара до склада организации-покупателя на возмездной основе.

Г.Ч.Парфенова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

28.05.2004

————