"Финансы", 2006, N 6

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ

Полномочия по проведению налоговых проверок. Налоговые проверки являются одной из форм налогового контроля (ст. 82 Налогового кодекса РФ). Функции налогового контроля, в том числе посредством проведения налоговых проверок, а также ведение производства по делам о налоговых правонарушениях относятся к компетенции налоговых органов. Это означает, что налоговые проверки по всем налогам проводятся налоговыми органами.

Органы внутренних дел не наделены полномочиями по осуществлению предусмотренных Кодексом процедур налогового контроля и взысканию соответствующих налоговых санкций. Согласно ст. 36 Кодекса органы внутренних дел по запросу налоговых органов участвуют вместе с налоговыми органами в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках. За 2004 г. совместные проверки проведены в отношении около 4,7 тыс. организаций, за 2005 г. - 5,6 тыс. организаций.

Проверки, проводимые иными органами, помимо налоговых, не являются налоговыми проверками и не учитываются при решении вопросов о повторности проверок.

Кроме того, следует принимать во внимание, что деятельность налогового органа помимо законодательства о налогах и сборах регламентирована также иным законодательством, положениями которого предусматривается проведение проверок (в частности, законодательство о контрольно-кассовой технике, валютном регулировании и валютном контроле, производстве и обороте этилового спирта). Такие проверки не относятся к налоговым проверкам и Кодексом не регулируются.

Виды проверок. Кодекс предусматривает камеральные и выездные налоговые проверки, а также встречные, повторные и дополнительные проверки.

Глубина налоговых проверок. Согласно ст. 87 Кодекса налоговой проверкой может быть охвачено только три календарных года деятельности налогоплательщика, предшествующих году проведения проверки.

При этом ст. 87 Кодекса, устанавливая глубину налоговых проверок в три календарных года деятельности, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, не ограничивает право налоговых органов на проведение указанных проверок за налоговые периоды текущего года деятельности <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

То есть в 2006 г. могут проверяться периоды 2003, 2004, 2005 и 2006 гг.

Камеральная налоговая проверка (ст. 88 Кодекса) - наиболее массовый вид проверок. Ее периодичность определяется установленными законодательством о налогах и сборах сроками сдачи налоговых деклараций, расчетов по авансовым платежам.

Камеральная проверка проводится:

- по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Если организация поставлена на учет по нескольким основаниям, то по налогам, рассчитываемым в централизованном порядке, камеральная проверка проводиться налоговым органом по месту нахождения головной организации;

- уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

Срок проверки - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Установленный Кодексом срок проверки не является пресекательным. Истечение срока проверки не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его взысканию в пределах сроков принудительного взыскания:

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога - с индивидуальных предпринимателей;

шесть месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога плюс 60 дней - с организаций <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пункт 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Истребование документов. При камеральной налоговой проверке проводится проверка в основном текущего календарного года деятельности. Следует учитывать, что в соответствии со ст. 88 Кодекса при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Кодекс не содержит запрета в части истребования в ходе камеральной проверки первичных документов.

Оформление результатов проверки. Составление акта по результатам камеральной налоговой проверки Кодексом не предусмотрено.

Решение руководителя налогового органа по результатам камеральной проверки выносится при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, либо установлении фактов неправильного исчисления налога (при наличии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения).

Решение по результатам проверки должно быть принято в пределах самого срока проверки, то есть в течение трех месяцев. Копия решения вручается налогоплательщику.

Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам проводится в соответствии со ст. 101 Кодекса.

При этом срок давности взыскания налоговой санкции в этом случае исчисляется со дня обнаружения соответствующего правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Выездная налоговая проверка. Выездная налоговая проверка (ст. 89 Кодекса) проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Указанное решение должно содержать:

- наименование налогового органа, номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика, в отношении которого назначается проверка. Налоговый орган может проводить как проверку организации с учетом всех ее филиалов и обособленных подразделений, так и проверку филиалов и представительств организации независимо от проведения проверки самой организации <3>. В случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет;

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка). Налогоплательщику следует обращать внимание на виды налогов, подлежащих проверке. Например, в решении была указана проверка налога на прибыль. Если в ходе проверки у налогового органа возникнет необходимость проверки налога на имущество, то им должно быть принято новое решение о назначении проверки. В ином случае результаты проверки налога на имущество могут быть признаны недействительными по формальному признаку - отсутствие в решении указания на проверенный налог. Кроме того, по общему правилу действует запрет на проведение проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период;

- Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке); подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина (Приказ МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок").

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Понятия "филиал", "представительство" надлежит использовать в значении ст. 55 Гражданского кодекса РФ.

В случае если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, должно быть вынесено решение (постановление) о внесении соответствующих дополнений (изменений) в решение о проведении выездной налоговой проверки (постановление о проведении повторной выездной налоговой проверки) по соответствующей форме (Приказ МНС России от 07.02.2000 N АП-3-16/34). Несоблюдение этого требования также может приводить к отмене результатов проверки.

Доступ должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки.

Административная ответственность наступает в случае отказа в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, уполномоченным на проведение проверки должностным лицам налоговых органов, предъявившим служебные удостоверения и решение о проведении проверки (штраф до 20 МРОТ - на должностных лиц согласно ст. 19.4 КоАП РФ).

Срок проверки. Продолжительность проверки не более двух месяцев. В исключительных случаях срок проверки может увеличиваться до трех месяцев. Перечень таких случаев Кодексом не установлен, что может рассматриваться как ограничение прав налогоплательщика. Срок проверки продлевается решением вышестоящего налогового органа, которое может быть принято, например, в случаях проведения проверок крупнейших и основных налогоплательщиков, встречных проверок и т.п.

Кроме того, выездная налоговая проверка может быть приостановлена по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В этом случае в акте налоговой проверки приводится дата и номер названного решения, а также период, на который данная проверка была приостановлена.

Вместе с тем согласно Кодексу срок проведения проверки включает в себя только время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

При этом в указанный срок не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Кодекса и представлением им запрашиваемых документов. В соответствии со ст. 93 Кодекса у налогоплательщика имеется пять дней для представления требуемых документов.

Существовали следующие варианты трактовки течения срока проведения проверки:

- беспрерывный, то есть последовательно с начала и по общему правилу до последнего дня двухмесячного срока включительно;

- с учетом срока приостановления проверки на основании решения налогового органа;

- арифметический, на основе ежедневного учета времени нахождения проверяющих на территории проверяемого. При таком подходе проверка может тянуться неограниченное количество времени в пределах установленной "глубины" налоговых проверок - в три года.

Конституционный Суд РФ указал, что в срок проверки включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление от 16.07.2004 N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева.

В срок проверки засчитывается время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории. Не засчитывается в срок выездной проверки: срок встречной проверки, экспертизы, время оформления результатов проверки и прочие действия, при которых проверяющие не находятся на территории налогоплательщика.

Внешний признак выездной проверки - нахождение проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика - является неясным, так как не установлено, как и кем исчисляется этот срок.

Налогоплательщику следует вести журнал учета посещений, в котором делать отметки о присутствии проверяющих. Сумма этих периодов будет являться сроком проведения выездной налоговой проверки. Соответствующий документ налогоплательщика, а также внутренние документы налогового органа, фиксирующие направление сотрудников на проведение проверки, будут рассматривать как доказательства.

Повторные проверки. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам.

Проверки в течение календарного года по разным налогам или за разные периоды не являются повторными. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более лишь по одним и тем же налогам за один и тот же период. Из этого правила есть исключения - повторные проверки.

Независимо от времени проведения предыдущей проверки могут проводиться: проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, а также проверки вышестоящего налогового органа в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку (ст. ст. 87, 89 Кодекса).

Таким образом, повторная проверка - эта выездная налоговая проверка, предметом которой являются проверенные налоги за проверенный налоговый период.

С учетом системы налоговых органов может иметь место неоднократность повторных проверок, осуществляемых соответствующими структурными подразделениями налоговых органов.

Кодексом не регламентируется состав проверяющей группы. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика на основании постановления вышестоящего налогового органа может проводится сотрудниками нижестоящего налогового органа, включая должностных лиц налоговой инспекции, деятельность которой проверяется <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Отметим, что в ряде случаев на этом основании суды признавали подобные решения о проведении повторных проверок неправомерными.

Истребование документов. В ходе выездной налоговой проверки должностными лицами налоговых органов исследуются документы (в том числе информация на машинных носителях), имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты и (или) перечисления налогоплательщиком в соответствующие бюджеты и в государственные внебюджетные фонды установленных действующим законодательством налогов и сборов, а также принятия правильного решения по результатам проверки.

Объектами проверки, в частности, являются: устав организации, ее учредительные документы, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности организации, договоры (контракты), банковские и кассовые документы, накладные на отпуск материальных ценностей, акты выполненных работ, счета-фактуры и другие первичные учетные документы, подтверждающие факты проведения налогоплательщиком хозяйственных операций, учетные регистры (главная книга (книга учета доходов и расходов), журналы-ордера, ведомости и др.), а также иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Может проводиться как сплошная, так и выборочная проверка документов. Документы могут исследоваться как на машинных, так и бумажных носителях с точки зрения правил оформления, соответствия содержания законодательству, а также проводиться арифметическая проверка.

Согласно п. 1 ст. 93 Кодекса должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Требования о представлении указанных документов должно содержать наименование и вид необходимых для проверки документов. Указанное требование подписывается должностным лицом налогового органа, проводящего проверку и вручается налогоплательщику под расписку с указанием даты вручения данного требования. Форма требования приведена в Приложении N 2 к утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 Инструкции МНС России N 60 "О Порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 Кодекса - штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ. Каждый документ является отдельным независимо от формы его хранения и представления: бумажная или электронная (файл на магнитном носителе).

Непредставление сведений влечет и административную ответственность (штраф до 5 МРОТ согласно ст. 15.6 КоАП РФ).

Срок представления документов исчисляется в календарных днях (ст. 6.1 НК РФ). Если последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Просрочка исполнения по уважительным причинам (большой объем документов, отдаленность места нахождения истребуемых документов и т.п.) признавалась судебными органами обстоятельствами, смягчающими ответственность <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Можно рекомендовать налогоплательщику извещать налоговые органы о невозможности представить все запрошенные документы в установленный срок в связи с их большим количеством, нахождением части документов в филиале организации и т.п.

При этом если в требовании не содержится конкретного перечня истребуемых документов и их количества, то согласно судебной практике основания для привлечения к ответственности за каждый непредставленный документ отсутствуют <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Также следует иметь в виду, что составление истребуемых документов должно быть предусмотрено законодательством.

Если налогоплательщик отказывается выдать документы добровольно, то выемка документов проводится принудительно. Причем допускается вскрытие помещений, сейфов, привлечение специалистов.

Выемка документов производится на основании постановления. Данное постановление может быть утверждено руководителем налогового органа как предварительно, так и по итогам выемки.

По общему правилу изымаются только копии документов. В ряде случаев это требование не выдерживается и производится изъятие подлинных документов. При изъятии подлинников налоговые органы изготавливают с них копии и передают лицу, у которого они изымаются. Изъятые документы должны быть описаны и перечислены в акте выемки или прилагаемых к нему описях. Должны быть указаны наименование, количество, индивидуальные признаки, позволяющие индивидуализировать изъятый документ.

В интересах налогоплательщика удостовериться, что изъятые документы пронумерованы, прошнурованы. Он может скрепить их своей подписью и печатью, сделать необходимые замечания, а также потребовать предоставления копии акта об изъятии документов.

Выемка, как и ряд других действий, в том числе осмотр, оформляется протоколом и проводится с обязательным присутствием понятых (они не должны быть должностными лицами налоговых органов).

Встречная проверка. Налоговые органы вправе истребовать связанные с деятельностью налогоплательщика документы у лиц, владеющих соответствующей информацией о проверяемом налогоплательщике, для сопоставления полученной информации с данными, отраженными в документах проверяемого налогоплательщика (встречная проверка). Эти документы необходимы налоговым органам для выяснения, например, факта совершения сделки, полноты оприходования продукции (выручки) у проверяемого ими налогоплательщика.

При этом лицо, обладающее информацией о налогоплательщике, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Исходя из этого, встречные проверки могут проводиться как налоговым органом, непосредственно осуществляющим проверку, так и по мотивированному запросу о проведении встречной проверки тем налоговым органом, в котором поставлено на учет лицо, связанное с деятельностью проверяемого налогоплательщика.

Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок. Нарушение организацией данной обязанности наказывается штрафом в размере 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 126 Кодекса).

Пункт 2 ст. 126 Кодекса предусматривает ответственность за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения, предусмотренного ст. 135.1 Кодекса <8>. При разрешении спора суд должен выяснить, имеются ли у ответчика истребуемые истцом документы, причину их непредставления, соблюдены ли истцом условия привлечения к ответственности и другие обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Статьей 135.1 Кодекса установлена ответственность банков за непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов банка.

Вместе с тем встречная проверка может проводиться только в случае проведения камеральной или выездной налоговой проверки, следовательно и в соответствующие сроки.

Оформление результатов проверки. По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Форма справки приведена в Приложении N 3 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60.

Кодексом не предусмотрена обязанность проверяющих предоставлять налогоплательщику справку о проведенной проверке непосредственно по окончании выездной налоговой проверки.

Согласно Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт выездной налоговой проверки. Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается налогоплательщику с приложениями, в состав которых входит и справка о проведенной проверке. Форма акта приведена в Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60.

В соответствии с пп. 1.10.2 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 вводная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать даты начала и окончания проверки. При этом датой начала проверки является дата предъявления руководителю проверяемой организации решения (постановления) руководителя налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления проверяющими справки о проведенной проверке.

Акт подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и налогоплательщиком либо его представителем.

Согласно п. 5 ст. 100 НК РФ налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменные объяснения, возражения, а также документы, их обосновывающие.

При этом ни Кодекс, ни АПК РФ не устанавливают запрета на представление доказательств в обоснование своих возражений на любом этапе. Таким образом, налогоплательщик вправе представить суду имеющиеся у него документы по акту проверки, даже если им были пропущены установленные сроки для представления их в ходе налоговой проверки (п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

По истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений по акту, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит одно из трех решений (ст. 101 Кодекса):

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Дополнительные мероприятия налогового контроля. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 101 Кодекса по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Данное решение выносится при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

Поскольку дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся вне рамок выездной налоговой проверки налогоплательщика, решения на продление сроков проверки не требуется.

Согласно пп. 3.4 Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно содержать изложение обстоятельств, вызывающих необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также перечень конкретных дополнительных мероприятий.

Ограничений по составу должностных лиц налогового органа, имеющих право на осуществление дополнительных мероприятий налогового контроля, законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами гл. 14 Кодекса. Проведение повторных выездных проверок допускается по основаниям, установленным ч. 3 и 4 ст. 87 Кодекса. При этом ст. 87 Кодекса, предусматривающая случаи проведения повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком (плательщиком сборов) за уже проверенный налоговый период, не предусматривает в качестве основания такой проверки проведение дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; назначение экспертизы (ст. 95 Кодекса), получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений (показаний) по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля (ст. 90 Кодекса).

В случаях, предусмотренных Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы, которые наряду с другими документами и материалами, полученными в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к акту проверки. При этом обязанности по оформлению специальным актом результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в Кодексе не содержится.

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо принимать во внимание установленный ст. 115 Кодекса срок обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции - не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Следовательно, налоговый орган не заинтересован в затягивании сроков, поскольку истечение шести месяцев влечет отказ суда в удовлетворении исковых требований налогового органа.

Привлечение к ответственности. Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения производится на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, в котором указываются статьи Кодекса, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Днем обнаружения налогового правонарушения является день составления соответствующего акта налоговой проверки, а не день вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений и ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений. При этом датой составления акта выездной налоговой проверки считается дата подписания акта лицами, проводившими проверку.

С момента оформления акта (или решения о привлечении к ответственности для случаев, при которых составление акта не предусмотрено), прекращает течь срок давности привлечения к ответственности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-п.

В случае если суд установит факты воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки, то при пропуске налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности по причинам, признанным судом уважительными, налоговые санкции за правонарушения, которые выявлены в пределах сроков налоговой проверки, могут быть взысканы <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление Президиума ВАС РФ от 04.10.2005 N 8665/04.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными выше способами решение вручить налогоплательщику или его представителю невозможно, решение отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Согласно п. 6 ст. 101 Кодекса несоблюдение налоговыми органами требований, предъявляемых к производству по делу о налоговом правонарушении, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако само по себе нарушение порядка оформления результатов выездной налоговой проверки не влечет безусловное признание соответствующего решения недействительным. Вышестоящий налоговый орган и (или) суд отменяет вынесенное налоговым органом решение при наличии достаточных оснований, позволяющих оценивать характер допущенных нарушений, их влияние на законность и обоснованность решения как существенное. Практика относит к такому нарушению, например, неуказание в решении характера и обстоятельств допущенного налогоплательщиком налогового правонарушения (п. 10 Обзора из Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Дополнительная проверка. По общему правилу вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо налогового органа рассматривают решение нижестоящего налогового органа только при наличии жалобы налогоплательщика. Соответственно, изменение решения или вынесение нового решения возможно только в случае рассмотрения жалобы налогоплательщика.

Вместе с тем согласно ст. 9 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", ст. 31 Кодекса вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. Это право реализуется налоговым органом без наличия жалобы налогоплательщика.

Статьей 140 Кодекса предусмотрено, что по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе в том числе отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку.

В случае если вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы принимает решение о проведении дополнительной проверки, которая по своему содержанию является повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика, то согласно ст. 87 Кодекса такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке, установленном гл. 14 Кодекса (принятие решения о проведении проверки, рассмотрение материалов проверки, принятие решения по результатам рассмотрения материалов проверки и т.п.).

Дополнительная проверка может быть реализована в иных формах налогового контроля.

Специальные правила. Кодексом могут быть установлены специальные правила, предназначенные для налоговых проверок отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, выездная налоговая проверка инвестора по соглашению или оператора соглашения о разделе продукции в связи с деятельностью по соглашению не может продолжаться более шести месяцев (ст. 346.42 Кодекса).

Срок проведения выездной налоговой проверки организаций, в состав которых входят филиалы и представительства, увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства (ст. 89 Кодекса).

Кроме того, особенности исчисления и уплаты налогов, функционирования отдельных отраслей обусловливают специфический набор приемов и средств - методику проверки правильности исчисления и уплаты соответствующих налогов, налогоплательщиков, занимающихся определенными видами деятельности.

Вывод о правомерности закрепления форм, методов, сроков проведения налогового контроля в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения сделан Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П.

С.В.Разгулин

Начальник отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России,

государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——