"Налоговые споры", 2006, N 7

НАКАЗАН ЗА НЕПОЛНЫЙ ПАКЕТ ДОКУМЕНТОВ

В ходе налоговой проверки налоговый орган затребовал у налогоплательщика первичные документы, однако последний представил только часть из них. Этого было достаточно, чтобы налоговики пришли к выводу, что документов нет вообще, и значит, налоги рассчитаны неверно.

Решение N 03-11/1421 ДСП

о привлечении налогоплательщика

к налоговой ответственности

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <извлечение>                                                |
   |                                                                |
   |    Заместитель  руководителя  Инспекции Министерства Российской|
   |Федерации  по  налогам  и  сборам  N  31 по городу N, рассмотрев|
   |документы, представленные Открытым Акционерным Обществом "Ритм",|
   |для проведения камеральной проверки по вопросу исчисления налога|
   |на прибыль за год 2005 г.                                       |
   |                                                                |
   |                           Установил:                           |
   |                                                                |
   |    Необоснованное  уменьшение  полученных  доходов   на   сумму|
   |расходов по налогу на прибыль за год 2005 г.                    |
   |    В ходе проведения камеральной проверки было установлено, что|
   |по  итогам  за год 2005 г. организация получила убыток в размере|
   |19 429 247,00 руб.                                              |
   |    С    целью    проверки   Инспекцией   направлено   в   адрес|
   |налогоплательщика   Требование   от  23.04.2006  N  03—06/439  о|
   |представлении   налоговых   регистров  с  приложением  первичных|
   |документов по следующим расходам.                               |
   |    1.  Расходам, связанным с производством и реализацией за год|
   |2005 г., в том числе прочим расходам:                           |
   |    —  расходам  на  ремонт  основных  средств или отчисление на|
   |создание ремонтного фонда — 7 206 705,00 руб.;                  |
   |    —  расходам  на  добровольное  и  обязательное  страхование,|
   |относящееся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, |
   |— 19 993 927,00 руб.;                                           |
   |    <...>                                                       |
   |    — другим расходам — 11 667 046,00 руб., в т.ч.:             |
   |    — расходам на командировки — 600 634,00 руб.,               |
   |    <...>                                                       |
   |    2.  Внереализационным  расходам  и  убыткам,  приравненным к|
   |внереализационным расходам за 2005 г., в том числе:             |
   |    <...>                                                       |
   |    —  прочие внереализационные расходы и убытки, приравниваемые|
   |к внереализационным расходам, — 692 767,00 руб.                 |
   |    По   вышеуказанному   Требованию   налогоплательщиком   были|
   |представлены    документы,    рассмотрев   которые,   Инспекцией|
   |установлены следующие нарушения:                                |
   |    1.  Необоснованное  уменьшение  полученных  доходов на сумму|
   |расходов  на  ремонт основных средств или отчисления на создание|
   |ремонтного фонда.                                               |
   |    В  налоговой  декларации  по налогу на прибыль за 2005 г. по|
   |строке  Приложения  2  к  листу  02  "Расходы на ремонт основных|
   |средств  или  отчисления  на  создание ремонтного фонда" указана|
   |сумма 7 206 705,00 руб.                                         |
   |    В  Требовании,  направленном в адрес налогоплательщика, были|
   |запрошены  первичные документы по данной статье расходов. Однако|
   |в   подтверждение   расходов  на  ремонт  основных  средств  или|
   |отчисления на создание ремонтного фонда организацией представлен|
   |только налоговый регистр с указанием краткого наименования, даты|
   |и сумм расходов.                                                |
   |    Таким  образом,  в результате непредставления подтверждающих|
   |документов  было  выявлено  неправомерное  уменьшение доходов на|
   |сумму  расходов  на  ремонт  основных  средств или отчисления на|
   |создание ремонтного фонда в размере 7 206 705,00 руб.           |
   |    2.  Необоснованное  уменьшение  полученных  доходов на сумму|
   |расходов на добровольное и обязательное страхование.            |
   |    В  налоговой  декларации  по налогу на прибыль за 2005 г. по|
   |строке  110  Приложения  2 к листу 02 "Расходы на добровольное и|
   |обязательное   страхование,   относящиеся  к  расходам  текущего|
   |отчетного  (налогового)  периода"   отражена  сумма  в   размере|
   |19 993 927,00 руб.                                              |
   |    В  Требовании,  направленном в адрес налогоплательщика, были|
   |запрошены  первичные документы по данной статье расходов. Однако|
   |в   подтверждение   расходов   на  добровольное  и  обязательное|
   |страхование  организацией представлен только налоговый регистр с|
   |указанием кратких наименований, даты и сумм расходов.           |
   |    Таким  образом,  в результате непредставления подтверждающих|
   |документов  было  выявлено  неправомерное  уменьшение доходов на|
   |сумму  расходов  на  добровольное  и  обязательное  страхование,|
   |относящихся к расходам отчетного (налогового) периода, в размере|
   |19 993 927,00 руб.                                              |
   |    <...>                                                       |
   |    5.  Необоснованное  уменьшение  полученных  доходов на сумму|
   |расходов на командировки.                                       |
   |    В налоговой декларации по налогу на прибыль  за год  2005 г.|
   |по  строке 010 Приложения 3 к листу 02 "Расходы на командировки"|
   |указана сумма 600 634,00 руб.                                   |
   |    <...>                                                       |
   |    Таким  образом,  в  результате  непредставления распоряжений|
   |(приказов)  на  командировки  Иванова  И.И.  и Петрова П.П. было|
   |выявлено  неправомерное  уменьшение доходов на сумму расходов на|
   |командировки  в размере  31 299,39 руб.  Расчет:  7528,10 руб. +|
   |23 771,29 руб. = 31 299,39 руб.                                 |
   |    <...>                                                       |
   |    11.  На  основании  изложенного  в  п.  п. 1 — 10 настоящего|
   |Решения   в   процессе   проверки  было  выявлено  неправомерное|
   |уменьшение  доходов  на   сумму   расходов   в   общем   размере|
   |40 887 850,00 руб.                                              |
   |    Согласно   декларации  по  налогу  на  прибыль  на  2005  г.|
   |организацией  получен  убыток  в  размере  19  429  247,00 руб.,|
   |отраженный по строке 050 листа 02 декларации.                   |
   |    Таким   образом,  в  результате  камеральной  проверки  было|
   |выявлено  занижение  налоговой базы  по  налогу  на  прибыль  за|
   |2005  г.    в    размере    21  458  603,00    руб.     (расчет:|
   |(—19  429  247,00   руб.     +     40  887  850,00   руб.)     =|
   |21 458 603,00 руб.).                                            |
   |    Следовательно,  занижение  налога  на прибыль по результатам|
   |камеральной  проверки  за  2005  г. составило  5 150 065,00 руб.|
   |Расчет: (21 458 603,00 руб. х 24% = 5 150 065,00 руб.).         |
   |    12.  В  процессе  проведения  проверки было установлено, что|
   |организацией   ОАО   "Ритм"  не  были  представлены  к  проверке|
   |первичные документы в общем количестве 5 документов, указанные в|
   |Требовании от 23.04.2006 N 03—06/439, в т.ч. подтверждающие:    |
   |    <...>                                                       |
   |    2) ремонт основных средств;                                 |
   |    3)   сумму   расходов   на   добровольное   и   обязательное|
   |страхование;                                                    |
   |    4) сумму внереализационных расходов;                        |
   |    <...>                                                       |
   |    13.  Также  было  установлено  непредставление  документов в|
   |установленный  законодательством срок, указанный в Требовании от|
   |23.04.2006  N  03—06/439,  в  общем  количестве  66  документов.|
   |Описи документов прилагаются к настоящему Решению.              |
   |    Руководствуясь  ст.  101  ч. 1 Налогового кодекса Российской|
   |Федерации,                                                      |
   |                                                                |
   |                             Решил:                             |
   |                                                                |
   |    1. Привлечь Открытое Акционерное Общество "Ритм" к налоговой|
   |ответственности    за   совершение   налоговых   правонарушений,|
   |предусмотренных:                                                |
   |    1.1.   Пунктом  1  ст.  122  Налогового  кодекса  Российской|
   |Федерации  неуплата или неполная уплата сумм налога в результате|
   |занижения  налоговой базы, иного неправильного исчисления налога|
   |или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание|
   |штрафа  20  процентов от неуплаченной суммы налога на прибыль за|
   |год 2005 г. на сумму 1 030 013,00 руб.                          |
   |    Расчет: 5 150 065,00 руб. х 20% = 1 030 013,00 руб.         |
   |    1.2.   Пунктом  1  ст.  126  Налогового  кодекса  Российской|
   |Федерации    за    непредставление    в    установленный    срок|
   |налогоплательщиком   (налоговым   агентом)  в  налоговые  органы|
   |документов  и  (или)  иных  сведений — в виде взыскания штрафа в|
   |размере  50,00 руб. на общую сумму 3550,00  в  общем  количестве|
   |71 документа, в том числе:                                      |
   |    Расчет: (5 + 66 = 71 х 50,00 руб. = 3550,00 руб.).          |
   |    2. Предложить Открытому Акционерному Обществу "Ритм":       |
   |    2.1.  Перечислить  в  срок,  установленный  в  требовании об|
   |уплате налоговых санкций, сумму:                                |
   |    а) налоговых санкций, указанных в п. 1.1 настоящего Решения;|
   |    б) налоговых санкций, указанных в п. 1.2 настоящего Решения;|
   |    в)  неуплаченного  налога  на  прибыль  за  год  2005  г.  —|
   |5 150 065,00 руб., в том числе:                                 |
   |    — в федеральный бюджет — на сумму 1 287 516,25 руб.;        |
   |    — в бюджет субъекта РФ — на сумму 3 862 548,75 руб.         |
   |    2.2.   Внести  необходимые  исправления  в  бухгалтерский  и|
   |налоговый учет.                                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Вносим ясность

Как следует из представленного решения налогового органа, в отношении налогоплательщика проводилась камеральная налоговая проверка. В ходе проверки у налогоплательщика были затребованы первичные документы, которые, по мнению налогового органа, могли бы подтвердить обоснованность его расходов, но налогоплательщик представил только часть из них. В связи с этим налоговый орган пришел к выводу, что учтенные налогоплательщиком при налогообложении прибыли расходы не подтверждены документально, сумма убытка признана налогоплательщиком неправомерно. В результате налоговый орган пересчитал сумму налога, отразив ее в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности.

На первый взгляд, налоговый орган все сделал правильно, поэтому и претензий к нему не может быть. Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе представленных налогоплательщиком налоговых деклараций, документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика. Чтобы определить, правильно ли исчислены налоги, налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика документы и дополнительные сведения, получить объяснения. Это право предусмотрено и ст. 88, и ст. 93 НК РФ. Соответственно, лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-дневный срок (в виде заверенных должным образом копий).

Вместе с тем вышеприведенные положения НК РФ - это только часть норм, регулирующих процедуру налогового контроля в виде камеральной налоговой проверки. Чтобы ответить на вопрос, законно ли решение налогового органа, следует изначально исходить из того, что такое камеральная налоговая проверка, каковы ее цели и задачи.

Если сравнить положения ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" и ст. 89 "Выездная налоговая проверка" НК РФ, то становится ясно, что цель камеральной налоговой проверки - анализ налоговой отчетности, оценка достоверности представленных налогоплательщиком сведений, проверка правильности его расчетов. Таким образом, если в ходе камеральной налоговой проверки проверяющие не выявили ошибок или противоречий, то у них нет даже правовых оснований для истребования дополнительных документов.

Если необходимость получить от налогоплательщика дополнительные документы все же есть и в связи с этим ему направлено соответствующее требование, а он его не исполнил, единственное, что могут сделать проверяющие, это привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 126 НК РФ. Данный вывод вытекает из п. 2 ст. 93 НК РФ. Законодатель решил, что только таким способом налоговый орган может понудить налогоплательщика исполнить требование о представлении документов.

Хотя у налоговых органов есть и другая возможность получить необходимые данные о проверяемом налогоплательщике. Например, документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, могут быть истребованы у третьих лиц, т.е. может быть проведена встречная проверка (ст. 87 НК РФ). Кроме того, в ст. 93 НК РФ предусмотрено право налогового органа в случае отказа налогоплательщика от представления запрашиваемых документов произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 Кодекса.

Из всего вышесказанного следует, что до тех пор, пока налоговый орган не получит от налогоплательщика документы или получит не все затребованные документы, он не вправе полагать, что таких документов попросту нет, а значит, налоги рассчитаны неверно. Что касается рассматриваемого нами решения, то в данном случае налоговый орган был не вправе делать вывод, что расходы, учтенные при налогообложении прибыли, документально не подтверждены, убытки признаны неправомерно, а сумма прибыли, подлежащая налогообложению, занижена.

При рассмотрении представленного решения налогового органа хотелось бы обратить внимание еще на один момент, который касается процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки. Налоговым кодексом не предусмотрено составление акта камеральной проверки, как это предусмотрено для выездной налоговой проверки. А вот результаты камеральной проверки так же, как и выездной, должны оформляться отдельным документом. Это хотя прямо и не следует из ст. 88 НК РФ, вытекает из ст. 101 НК РФ, которой регулируется производство по делу о налоговом правонарушении, выявленном в ходе любой налоговой проверки.

Таким образом, налогоплательщики вправе требовать от налоговых органов соблюдения положений ст. 101 НК РФ, т.е. вынесения решения по результатам камеральных налоговых проверок. У налогоплательщиков есть еще одно право - присутствовать при рассмотрении руководителем налогового органа материалов проверки (выездной и камеральной). Это значит, что налогоплательщик вправе представить объяснения или возражения по результатам проверки, которые вместе с материалами проверки должны быть рассмотрены руководителем налогового органа. Несоблюдение налоговым органом вышеперечисленных требований закона нарушает права налогоплательщика, и эти нарушения признаются судами существенными, а значит, влекут признание решений налоговых органов недействительными.

Подводя итоги, мы пришли к следующему выводу: основания для обжалования решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности есть, поскольку суммы налога доначислены безосновательно, соответственно, и привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в части неполной уплаты налога неправомерно.

Проект заявления о признании

решения налогового органа недействительным

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    <извлечение>                                                |
   |                                                                |
   |    Решением  заместителя  руководителя  Инспекции  Министерства|
   |Российской  Федерации  по  налогам  и  сборам  по  городу  N  от|
   |25.05.2006  N  03—11/1421  ДСП ОАО "Ритм" привлечено к налоговой|
   |ответственности    за   совершение   налоговых   правонарушений,|
   |предусмотренных  п.  1  ст.  122 и п. 1 ст. 126 НК РФ. В этом же|
   |решении  ОАО "Ритм" предложено перечислить в срок, установленный|
   |в  требовании  об  уплате  налоговых  санкций,  сумму  налоговых|
   |санкций  и  сумму  неуплаченного налога на прибыль за 2005 г., а|
   |также внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый|
   |учет.                                                           |
   |    Полагаем, что данное решение не соответствует закону в части|
   |доначисления  налога  на  прибыль  организаций  и  привлечения к|
   |ответственности  по  п.  1  ст.  122  НК РФ и подлежит отмене по|
   |следующим основаниям.                                           |
   |    Решение о привлечении ОАО "Ритм" к налоговой ответственности|
   |принято по результатам камеральной налоговой проверки по вопросу|
   |исчисления  налога на прибыль за 2005 г. Основанием для принятия|
   |данного  решения  явилось  необоснованное,  по мнению налогового|
   |органа,  уменьшение  ОАО  "Ритм"  полученных  доходов  на  сумму|
   |расходов по налогу на прибыль за 2005 г.                        |
   |    С  целью проверки инспекцией в адрес ОАО "Ритм" направлялось|
   |требование  от  23.04.2006 N 03—06/439 о представлении налоговых|
   |регистров     с     приложением    первичных    документов    по|
   |вышеперечисленным расходам.                                     |
   |    ОАО  "Ритм"  данное требование исполнило частично, посчитав,|
   |что  для обоснования расходов достаточно представления налоговых|
   |регистров.  Однако  налоговая  инспекция  пришла  к  выводу, что|
   |учтенные   при   налогообложении  прибыли  за  2005  г.  расходы|
   |документально  не подтверждены и пересчитала прибыль организации|
   |и, соответственно, суммы налога на прибыль организаций без учета|
   |сумм этих расходов.                                             |
   |    Данные  выводы  не основаны на действующем законодательстве.|
   |Как  следует  из  ст.  88  НК  РФ, если при камеральной проверке|
   |выявлены  ошибки  в заполнении документов или противоречия между|
   |содержащимися в них сведениями, налоговый орган сообщает об этом|
   |налогоплательщику    с    требованием   внести   исправления   в|
   |установленный  налоговым  органом  срок.  Таким  образом,  целью|
   |камеральной   налоговой   проверки   является  анализ  налоговой|
   |отчетности,       оценка       достоверности      представленных|
   |налогоплательщиком сведений, проверка правильности его расчетов.|
   |    Если   в  ходе  камеральной  налоговой  проверки  появляется|
   |необходимость   получить   от   проверяемого   налогоплательщика|
   |дополнительные   документы,   ему  направляется  соответствующее|
   |требование,  которое  он  обязан  исполнить.  Если  он  этого не|
   |сделал,  налоговый  орган  вправе  привлечь  налогоплательщика к|
   |налоговой  ответственности  в  соответствии  со  ст.  126 НК РФ.|
   |Данный вывод вытекает из п. 2 ст. 93 НК РФ.                     |
   |    Кроме  того,  у  налоговых органов есть и другая возможность|
   |получить  необходимые  данные  о  проверяемом налогоплательщике.|
   |Согласно  ст.  87  НК  РФ,  если  при  проведении  камеральных и|
   |выездных   налоговых  проверок  у  налоговых  органов  возникает|
   |необходимость     получения     информации     о    деятельности|
   |налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами,|
   |у  этих  лиц  могут  быть  истребованы  документы, относящиеся к|
   |деятельности     проверяемого    налогоплательщика    (встречная|
   |проверка).  Кроме  того,  в  ст.  93  НК  РФ предусмотрено право|
   |налогового   органа   в   случае   отказа  налогоплательщика  от|
   |представления   запрашиваемых   документов   произвести   выемку|
   |необходимых   документов   в  порядке,  предусмотренном  ст.  94|
   |Кодекса.                                                        |
   |    Не воспользовавшись предоставленными полномочиями, налоговая|
   |инспекция  пришла  к  выводу,  что  у ОАО "Ритм" соответствующих|
   |документов  нет,  и  в результате доначислила налог на прибыль и|
   |привлекла  налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1|
   |ст. 122 НК РФ.                                                  |
   |    На основании  изложенного,  руководствуясь  ст. ст. 137, 138|
   |НК РФ, ст. 198 АПК РФ,                                          |
   |                                                                |
   |                            Прошу суд:                          |
   |                                                                |
   |    Отменить   решение   заместителя   руководителя    Инспекции|
   |ФНС России по городу N от 25.06.2006 N 03—11/1421  ДСП  в  части|
   |привлечения ОАО "Ритм" к налоговой ответственности за совершение|
   |налогового  правонарушения,  предусмотренного  п.  1  ст. 122 за|
   |неполную  уплату сумм налога на прибыль организаций за 2005 г. и|
   |в   части   доначисления  ОАО  "Ритм"  сумм  налога  на  прибыль|
   |организаций.                                                    |
   |    Производство  по  делу  о  налоговом правонарушении в данной|
   |части прекратить.                                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Эксперты редакции

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——