"Налоговые споры", 2006, N 7

НДС ЗА КРУГЛЫМ СТОЛОМ

Проблем, возникающих вокруг уплаты НДС, не становится меньше, и Федеральная налоговая служба помогает налоговым инспекторам разобраться в наиболее спорных вопросах. Однако далеко не всегда можно согласиться с разъяснениями налогового ведомства.

Налог на добавленную стоимость остается одним из самых сложных налогов. Это касается и вопросов его исчисления и уплаты, и вопросов его администрирования. ФНС России регулярно оказывает практическую помощь налоговым инспекторам территориальных налоговых инспекций. Так, например, на семинарах-совещаниях представители Федеральной налоговой службы отвечают на вопросы своих коллег. С одним из таких семинаров-совещаний, на котором разъяснялись спорные вопросы, возникающие в процессе контроля за уплатой НДС, мы хотим ознакомить наших читателей.

Одни ответы специалистов налогового ведомства просто разъясняют положения НК РФ, другие снимают спорные моменты, а с третьими нам трудно согласиться, их мы прокомментируем отдельно.

Вопросы, которые больше всего беспокоят

налоговых инспекторов

Увеличивается ли налоговая база, если средства, поступившие на счет налогоплательщика, не связаны с оплатой товаров, работ или услуг?

Если средства, поступившие на счет налогоплательщика, не связаны с оплатой товаров, работ или услуг, налоговая база не увеличивается. Эти средства не попадают в объект налогообложения НДС по ст. 146 НК РФ. Поясним, о чем идет речь. Например, покупатель по ошибке дважды оплатил поставщику один и тот же товар. Поскольку поступившая второй раз оплата не связана с реализуемыми товарами, работами или услугами, сумма оплаты не должна увеличивать налоговую базу по НДС.

Облагается ли НДС стоимость подарков, которые передают организации своим работникам?

Стоимость подарков, передаваемых организациями своим работникам, облагается НДС. Подарок переходит в собственность работника, значит, можно говорить о безвозмездной реализации товаров. Реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе облагается налогом. Но одновременно налогоплательщик получает право на вычет входного НДС по этим товарам, конечно же, если выполняются все условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ.

Необходимо ли при ликвидации недоамортизированного основного средства восстанавливать ранее принятый к вычету налог на добавленную стоимость?

При ликвидации основное средство перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, а значит, право на вычет пропадает. Поэтому налог должен быть восстановлен в той части, которая приходится на недоамортизированную стоимость ликвидированного основного средства.

Наш комментарий. Прежде всего мы хотим подчеркнуть, что налоговики продолжают придерживаться своей позиции, которая представляется нам довольно спорной, даже после внесения поправок в ст. 170 НК РФ.

Во-первых, в этой статье теперь четко сказано, в каких случаях нужно восстановить налог, а именно: при передаче имущества в счет вклада в уставный капитал, при переходе на специальные налоговые режимы, при передаче имущества правопреемнику при реорганизации, в иных случаях, перечисленных в ст. 170 НК РФ. Однако в статье ничего не говорится о том, что восстановить налог нужно и в случае списания недоамортизированного имущества.

Во-вторых, если основные средства перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС, но остаются в эксплуатации, т.е. используются в операциях, не облагаемых налогом, то восстановить налог нужно. При ликвидации имущества оно вообще перестает использоваться, но то, что имущество приобреталось и использовалось при выполнении операций, облагаемых НДС, говорит о правомерном принятии к вычету входного налога по нему в полной сумме.

Должна ли инспекция выставить требования о представлении налоговых деклараций за каждый месяц квартала, если у налогоплательщика, ежеквартально представляющего налоговые декларации и, соответственно, по итогам квартала уплачивающего налог в бюджет, выручка за последний месяц квартала превысила 2 млн руб.?

В случае если у налогоплательщика, ежеквартально представляющего налоговые декларации и, соответственно, по итогам квартала уплачивающего налог в бюджет, выручка за последний месяц квартала превысила 2 млн руб., инспекция должна выставить требования о представлении налоговых деклараций за каждый месяц квартала, так как возможность платить налог и отчитываться раз в квартал есть только у тех налогоплательщиков, у которых ежемесячная выручка не превышает 2 млн руб. Стало быть, если в каком-то из месяцев квартала это условие нарушается, право на поквартальную сдачу отчетности теряется. При этом за несвоевременную уплату НДС начисляются пени и штрафы.

Наш комментарий. Начнем с того, что налогоплательщик, потеряв право на ежеквартальную уплату налога, должен представить декларации за каждый месяц квартала, в котором выручка превысила установленный лимит. И если он этого не сделал, налоговая инспекция действительно должна выставить ему требования о представлении деклараций. Вот только с пенями и штрафами все не так просто.

Право на ежеквартальное представление налоговых деклараций и ежеквартальную уплату налога налогоплательщик теряет в том месяце квартала, по итогам которого появилось превышение. Например, если в июне 2006 г. выручка превысила 2 млн руб., то налогоплательщик должен отчитаться за апрель, май, июнь не позднее 20 июля 2006 г. До этого срока следует уплатить заявленный в декларациях НДС. И только при непредставлении налоговых деклараций и неуплате налога до 21 июля можно говорить о начислении пеней и о взыскании штрафов по ст. ст. 119 и 122 НК РФ. Именно такой позиции придерживаются суды (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 по делу N А49-8511/2005-42а/28, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2006 по делу N Ф04-9960/2005(19090-А67-2)).

Может ли налогоплательщик получить налоговый вычет, если уплата налога на добавленную стоимость с авансовых платежей была произведена им в период работы по общепринятой системе, а товары были отгружены в период работы на упрощенке?

При переходе налогоплательщика с общепринятой системы налогообложения на упрощенный режим все взаимоотношения с бюджетом заканчиваются последним месяцем до перехода на УСН. Соответственно, если уплата налога на добавленную стоимость с авансовых платежей была произведена плательщиком в период работы по общепринятой системе, а отгрузка товаров - в период работы на упрощенке, вычет налога на добавленную стоимость по ранее уплаченной сумме с авансов налогоплательщик получить не может, так как право на вычеты, в т.ч. и с аванса, имеют только плательщики НДС. Об этом говорится в ст. 171 НК РФ. А плательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не признаются.

Наш комментарий. Действительно, как следует из норм гл. 26.2 НК РФ, плательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (исключение составляют случаи ввоза товаров на территорию России). Поэтому и претендовать на налоговый вычет они не могут. Но в стороне остался вопрос, а должен ли упрощенец выставить покупателю своих товаров (работ, услуг) счет-фактуру, в котором налог будет выделен отдельной строкой, и может ли покупатель предъявить к вычету налог, уплаченный в составе авансового платежа? Согласно новой редакции ст. 167 НК РФ налоговая база определяется либо в день оплаты за товары, либо в день отгрузки. Все зависит от того, что будет произведено раньше - оплата или отгрузка. Поэтому, получив авансовый платеж, НДС налогоплательщик должен исчислить. После отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавец может выставить покупателю счет-фактуру с выделением НДС, такую возможность предусматривает ст. 173 НК РФ. НДС, выделенный в счете-фактуре, должен быть уплачен в бюджет, однако в нашем случае НДС уже был уплачен при получении аванса. Таким образом, и требования ст. 173 НК РФ продавцом будут выполнены, и покупатель сможет принять к вычету сумму уплаченного налога.

На основании какого документа налогоплательщику может быть предоставлен вычет при приобретении бензина за наличный расчет на заправочных станциях?

При приобретении бензина за наличный расчет на заправочных станциях НДС к вычету принимается только в том случае, если имеется счет-фактура, выставленный продавцом.

Обязательно ли в счете-фактуре расшифровывать инициалы главного бухгалтера и директора?

Расшифровка инициалов главного бухгалтера и директора ничем не предусмотрена. В установленной форме счета-фактуры надо указать фамилию и инициалы главного бухгалтера и руководителя. При формировании доказательственной базы целесообразно пользоваться положениями ГОСТ Р6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов". В ГОСТе, в частности, указано, что в состав реквизита "Подпись" входят: наименование должности лица, подписавшего документ, личная подпись, расшифровка подписи - инициалы, фамилия (см. Постановление Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст).

Имеется ли у налогоплательщика возможность при переходе с УСН на общепринятую систему налогообложения заявить к возмещению сумму налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным в период применения упрощенки?

При переходе налогоплательщика с упрощенной на общепринятую систему налогообложения у налогоплательщика есть возможность заявить к возмещению сумму налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным в период применения упрощенки. Но к вычету принимается НДС только по приобретенным товарам, а не по основным средствам. И еще одна особенность: товары, по которым налогоплательщик заявляет налог к возмещению, должны быть реализованы в период работы уже по общей системе налогообложения.

По таким товарам налогоплательщики должны зарегистрировать в Книге покупок полученные от поставщиков счета-фактуры, но не в полной сумме, а в части оставшихся до перехода на общепринятый режим непроданных товаров.

Наш комментарий. На первый взгляд может показаться нелогичным вывод в отношении основных средств, поскольку после перехода на общий режим налогообложения основное средство будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. Однако нужно отличать основные средства, которые были приобретены в период применения УСН и их стоимость была полностью включена в состав расходов упрощенцев, от тех основных средств, которые были приобретены до перехода на спецрежим и остаточная стоимость которых будет списываться посредством амортизации. В отношении последней категории основных средств вывод налоговой службы небесспорен, поскольку в п. 3 ст. 170 НК РФ законодатель четко увязывает право на налоговый вычет со списанием стоимости основного средства через амортизацию. Если основное средство будет амортизироваться после возврата к общей системе налогообложения, НДС, относящийся к остаточной стоимости, рассчитанной на день возврата, можно принять к налоговому вычету.

Являются ли организации, работающие по УСН и осуществляющие строительно-монтажные работы собственными силами, плательщиками НДС?

Организации, работающие по упрощенной системе налогообложения и осуществляющие строительно-монтажные работы собственными силами, не являются плательщиками НДС, в соответствии с чем эта категория плательщиков не должна начислять налог на добавленную стоимость с данных оборотов.

Доказывая, что осуществленные налогоплательщиками работы относятся к строительно-монтажным работам, необходимо руководствоваться Инструкцией по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. Инструкция утверждена Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123.

Новый порядок исчисления НДС

по внешнеэкономической деятельности

Летом прошлого года было внесено немало поправок в правила исчисления налога, которые применяются налогоплательщиками, реализующими товары, облагаемые по ставке 0% (Федеральные законы от 22.07.2005 N N 117-ФЗ и 119-ФЗ). Причем часть из них уже применяется, а часть вступит в силу только с начала следующего года.

Остановимся на тех моментах, на которые обратили внимание сотрудники налоговой службы.

Правила, которые применяются с 1 января 2006 г.

Раньше вопрос о дате пересчета выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, налогоплательщикам приходилось решать в судах (см. Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2004 по делу N КА-А40/8523-04, Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 по делу N Ф04-5102/2004(А81-3054-25)). Суды указывали, что пересчитывать валютную выручку в рубли нужно по валютному курсу, установленному Банком России на день перехода права собственности на товар.

Теперь законодатель четко прописал этот момент в ст. 153 НК РФ: выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Причем суммы авансов, полученных в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), НДС не облагаются (ст. ст. 154, 162 НК РФ).

Налоговая служба напомнила специалистам инспекций о том, что перечень налоговых агентов дополнен организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров по реализации товаров, принадлежащих иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Согласно ранее действовавшей редакции ст. 161 НК РФ ни посредник, ни фактический покупатель товаров не могли быть признаны налоговыми агентами. Теперь посредник должен уплатить налог, определив налоговую базу как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога на добавленную стоимость.

Не осталась без внимания налоговиков ст. 165 НК РФ. Теперь нет препятствий для возмещения налога, если выручка от реализации экспортной продукции поступила не от иностранного партнера, а от третьего лица. При поступлении экспортной выручки от третьего лица налогоплательщик к выписке банка (ее копии) должен приложить договор поручения на оплату, заключенный между контрагентом экспортера и лицом, осуществившим платеж.

Пунктом 10 ст. 165 НК РФ добавлена норма, обязывающая налогоплательщиков разработать порядок учета сумм входного НДС, относящихся к экспортным операциям. Этот порядок должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.

Рекомендации инспекциям

по общим вопросам принятия решения

о возмещении или отказе в возмещении сумм НДС

1. Если при проведении камеральной проверки экспортного пакета будут выявлены какие-либо нарушения или обнаружится, что отсутствуют обязательные отметки на документах либо в документах указаны разные даты, налоговый орган должен направить налогоплательщику соответствующие требования с целью устранения ошибок и представления недостающих в пакете документов. Если налогоплательщик требования не исполнил, каких-либо объяснений не представил, то только по истечении трех месяцев, установленных для проведения камеральной проверки, выносится решение об отказе в возмещении НДС. Такой порядок связан с тем, что в случае рассмотрения материалов проверки в арбитражных судах налоговикам будет легче доказать, что именно налогоплательщики нарушили установленные законом требования, представив только в суд измененные (недостающие) документы.

2. Налоговые инспекции не должны отказывать экспортерам по формальным обстоятельствам.

3. Налоговым периодом для представления налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0% может быть как календарный месяц, так и квартал.

Правила, которые будут применяться

с 1 января 2007 г.

В настоящее время экспортер, не успевший собрать необходимые документы в течение 180 дней со дня отгрузки товаров, может претендовать на вычеты в момент начисления НДС с неподтвержденной экспортной сделки. С 2007 г. такой вычет можно будет получить только тогда, когда будут собраны документы, подтверждающие нулевую ставку (п. 3 ст. 172 НК РФ). Положение ст. 173 НК РФ, которым сегодня предусмотрено, что возмещение сумм налога не производится, если налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода, утрачивает силу. С 2007 г. отменяется обязанность представлять отдельную налоговую декларацию по операциям реализации товаров, работ, услуг, облагаемых по ставке 0% (ст. 164 НК РФ). Входной налог будет заявляться к вычету по общим правилам, в общей налоговой декларации.

Если сумма налога, заявленная к вычету, превысит сумму налога, которую надо уплатить в бюджет, налог подлежит возмещению из бюджета. Срок, в течение которого это должно быть сделано, с 1 января 2007 г. изменится. Налог должен быть возмещен не позднее чем через три месяца считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, а не через три календарных месяца, следующих за истекшим налоговым периодом, как это установлено сейчас в ст. 176 НК РФ.

Узаконена обязательная проверка обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению. Она должна быть проведена налоговым органом в течение двух месяцев со дня представления налоговой декларации. В течение семи дней по окончании проверки налоговый орган принимает решение о возмещении налога путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

В течение 10 дней после вынесения любого из указанных решений налоговый орган обязан оповестить о нем налогоплательщика.

Если налоговый орган принял решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета, то не позднее следующего дня это решение направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который обязан вернуть сумму налога в течение семи дней после получения решения налогового органа. Если такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней считая со дня направления решения налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

С.В.Смышляева

К. э. н.,

главный редактор

журнала "Налоговые споры"

М.В.Завязочникова

Заместитель главного редактора

журнала "Налоговые споры",

юрист

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——