"Налоговые споры", 2006, N 7

ЛИЗИНГ БЕЗ ГРАНИЦ

Многие налогоплательщики воспринимают лизинг, прежде всего, как удобную форму приобретения имущества, однако возможности лизинга гораздо шире, он с успехом может применяться в налоговом планировании, причем с выгодой как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.

Лизинг - выгодная форма приобретения дорогостоящих объектов. В то же время лизинг может использоваться и в налоговом планировании. Рассмотрим это преимущество лизинга на примере.

Пример. Организация планирует приобрести оборудование.

Стоимость закупаемого оборудования - 150 млн руб. (без учета НДС). Срок амортизации оборудования - 15 лет.

Если оборудование покупается напрямую у поставщика, то стоимость оборудования будет списываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли через амортизацию в течение 15 лет (по 10 млн руб. в год). Но каковы будут налоговые последствия приобретения этого же оборудования через лизинговую компанию? Чтобы упростить расчеты, предположим, что лизинговая компания осуществляет деятельность на условиях возмещения своих затрат, но без прибыли. Конечно же, на практике лизинговая компания получает прибыль, но этот факт несущественно влияет на налоговую экономию.

Имущество на балансе лизингодателя

     
   ————————————————————————¬ Договор лизинга ———————————————————————¬
   |  Лизинговая компания  |     на 5 лет    |   Лизингополучатель  |
   |  —————————————————————+<———————————————>|                      |
   |  |Имущество на балансе|                 |                      |
   L——+————————T————————————                 L———————————————————————
   

¦ /¦\

     
                        ————————————————————————¬
               L — — — —+  Имущество со сроком  +— — — — —
                        |  амортизации — 15 лет |
                        L————————————————————————
   

Передача в лизинг

Лизинговая компания приобретает оборудование у поставщика и по договору лизинга передает его организации, при этом лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Допустим, что срок договора лизинга в три раза короче (5 лет), чем срок полезного использования предмета лизинга (15 лет). Лизинговый платеж устанавливается таким образом, чтобы лизинговая компания смогла за пятилетний срок возместить расходы на приобретение оборудования.

В результате у лизинговой компании прибыль практически равна нулю, а организация относит в уменьшение налогооблагаемой прибыли сумму расходов на инвестиции в три раза быстрее, чем если бы она самостоятельно приобрела оборудование и амортизировала его (табл. 1).

Таблица 1

Доходы и расходы участников сделки

(тыс. руб. без НДС)

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |      Годы      |     Лизингодатель     |   Лизингополучатель   |
   |                +———————————T———————————+———————————T———————————+
   |                |   Расход  |   Доход   |   Расход  |   Доход   |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Первый          |   30 000  |   30 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Второй          |   30 000  |   30 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Третий          |   30 000  |   30 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Четвертый       |   30 000  |   30 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Пятый           |   30 000  |   30 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого           |  150 000  |  150 000  |  150 000  |     0     |
   L————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

Анализ схемы для лизингополучателя

Лизингополучатель выплачивает лизинговой компании лизинговые платежи. Сумма лизинговых платежей принимается в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Так, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учитывая, что организация выплачивает стоимость лизингового имущества в срок, в три раза превышающий срок полезного использования предмета лизинга, стоимость этого имущества списывается в три раза быстрее.

Сумма НДС в составе лизинговых платежей принимается к вычету в обычном порядке (табл. 2).

Таблица 2

Начисление и вычет НДС у участников сделки

(тыс. руб.) <*>

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |      Годы      |     Лизингодатель     |   Лизингополучатель   |
   |                +———————————T———————————+———————————T———————————+
   |                |   Вычет   |  К уплате |   Вычет   |  К уплате |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Первый          |   27 000  |    5 400  |    5 400  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Второй          |     —     |    5 400  |    5 400  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Третий          |     —     |    5 400  |    5 400  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Четвертый       |     —     |    5 400  |    5 400  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Пятый           |     —     |    5 400  |    5 400  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого           |   27 000  |   27 000  |   27 000  |     0     |
   L————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС со 150 млн руб. составляет 27 млн руб. (18%).

Анализ схемы для лизинговой компании

В соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Используя данную норму, лизинговая компания включает лизинговые платежи в состав доходов и принимает в состав расходов сумму начисленной амортизации с повышенным коэффициентом.

Следует учитывать, что в соответствии с п. 7 ст. 259 НК РФ применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Кроме того, специальное правило установлено для такого имущества, как легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы, имеющие первоначальную стоимость соответственно более 300 и 400 тыс. руб. Организации, получившие указанное имущество в лизинг, включают его в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Для налогообложения налогом на имущество организаций необходимо определиться, имеет ли право лизинговая компания применять повышенный коэффициент амортизации и для целей бухгалтерского учета. Это важно, потому что в целях обложения налогом на имущество за основу берется стоимость объекта по данным бухгалтерского, а не налогового учета (ст. 374 НК РФ).

В Письме Минфина России от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 указано, что при начислении амортизационных отчислений линейным способом применение коэффициента ускорения в ПБУ 6/01 не предусмотрено. Хотя далее в этом же Письме Минфин поясняет, что для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). Тем самым Минфин как бы намекает на то, что налогоплательщик вправе установить срок полезного использования в три раза короче.

Еще большего налогового эффекта можно достичь, переведя лизинговую компанию на упрощенную систему налогообложения (далее - УСН). В этом случае лизинговая компания будет облагать выручку по ставке 6% или прибыль по ставке 15%. Но при применении УСН возникает проблема, связанная с налогообложением НДС. Если лизинговая компания применяет УСН, лизингополучатель не сможет принять НДС к вычету.

Имущество на балансе лизингополучателя

Законодательство предоставляет возможность учитывать предмет лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Согласно ст. 31 Федерального закона о финансовой аренде (лизинге) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В то же время передача предмета лизинга на баланс лизингополучателя не влечет перехода права собственности на него (ст. ст. 11, 19 Федерального закона о финансовой аренде (лизинге)).

Если имущество учитывает на балансе лизингополучатель, он включает это имущество в соответствующую амортизационную группу (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это может быть ему выгодно, поскольку сумма расходов на амортизацию не зависит от суммы лизингового платежа, а лизинговые платежи растянутся на более длительный срок по сравнению со сроком амортизации (с учетом повышенного коэффициента) или, наоборот, будут оплачены в течение более короткого срока.

Ускоренная амортизация плюс лизинговые платежи

     
   ————————————————————————¬ Договор лизинга ———————————————————————¬
   |  Лизинговая компания  |    на 15 лет    |   Лизингополучатель  |
   |                       |<———————————————>+————————————————————¬ |
   |                       |                 |Имущество на балансе| |
   L———————————T————————————                 L————————————————————+——
   

¦ /¦\

     
                        ————————————————————————¬
               L — — — —+  Имущество со сроком  +— — — — —
                        |  амортизации — 15 лет |
                        L————————————————————————
   

Передача в лизинг

Предположим, что лизингополучатель ставит на баланс предмет лизинга. Сумма лизинговых платежей устанавливается в размере 10 млн руб. в год, срок действия договора лизинга - 15 лет, он соответствует периоду полной компенсации первоначальной стоимости предмета лизинга (табл. 3).

Таблица 3

Доходы и расходы по сделке (тыс. руб. без НДС)

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |      Годы      |     Лизингодатель     |   Лизингополучатель   |
   |                +———————————T———————————+———————————T———————————+
   |                |   Расход  |   Доход   |   Расход  |   Доход   |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Первый          |   10 000  |   10 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Второй          |   10 000  |   10 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Третий          |   10 000  |   10 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Четвертый       |   10 000  |   10 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Пятый           |   10 000  |   10 000  |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Шестой          |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Седьмой         |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Восьмой         |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Девятый         |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Десятый         |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Одиннадцатый    |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Двенадцатый     |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Тринадцатый     |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Четырнадцатый   |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Пятнадцатый     |   10 000  |   10 000  |   10 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого           |  150 000  |  150 000  |  250 000  |     0     |
   L————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

Как видно из приведенной таблицы, реальные расходы лизингодателя составляют 150 млн руб., а в качестве расходов в целях исчисления налога на прибыль лизингополучатель признал 250 млн руб., что почти на 70% больше. Как это может быть? Проанализируем эту ситуацию с учетом действующего законодательства.

Лизингодатель ежемесячно учитывает доход в виде лизинговых платежей. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества он признает в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). Исходя из условий примера, данного в табл. 3, лизингодатель ежемесячно будет списывать 1/12 от 10 млн руб.

Теперь посмотрим, что происходит у лизингополучателя. Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривает, что в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации.

Налоговый период по налогу на прибыль составляет один календарный год. Соответственно, в первый год лизингополучатель исчисляет амортизацию в сумме 30 млн руб. и относит ее на расходы. Исчисленные за этот же период лизинговые платежи в сумме 10 млн руб. не относятся на расходы, так как их сумма уменьшается на сумму амортизации.

Так же будут признаваться расходы на второй - пятый годы. С шестого по пятнадцатый год амортизация производиться не будет, но останутся лизинговые платежи. Соответственно, по правилам пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ сумма лизинговых платежей будет признаваться расходом.

Использование подобного варианта налогообложения прямо вытекает из действующего налогового законодательства, хотя и является достаточно рискованным делом. Налоговый орган в качестве аргумента против такого подхода может использовать норму п. 5 ст. 252 НК РФ, согласно которой суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов. Но доказать свою правоту лишь на основе этой нормы налоговым органам будет нелегко, поскольку по сути им придется доказывать, что расходы на амортизацию и лизинговые платежи - это одно и то же.

Тем, кто рисковать не хочет, можно предложить более осторожный путь - признавать расходы только в пределах реальных затрат, это все равно дает существенную экономию на налоге за счет более раннего списания затрат. Лизингополучатель может просто не учитывать сумму лизинговых платежей в качестве расхода в период с шестого по пятнадцатый год, тогда выгода будет в ускоренной амортизации.

Выкуп лизингового имущества

Лизингополучателю выгодно поставить у себя на баланс имущество, полученное в лизинг, если договором лизинга предусмотрен выкуп этого имущества и срок выкупа сопоставим со сроком его полезного использования. Если поставить имущество на баланс у лизингодателя, то налоговой выгоды не будет ни у одной из сторон договора, в частности, лизингодателю нет смысла применять повышенный коэффициент амортизации.

Пример. Приобретается объект стоимостью 18 млн руб. со сроком полезного использования шесть лет. Стороны договорились, что лизингополучатель выкупает имущество в течение шести лет. Лизинговый платеж в год составляет 3 млн руб.

Если имущество будет на балансе лизингодателя, то применять коэффициент 3 ему невыгодно, так как за два года будет списано 18 млн руб. расходов, а доходов получено только 6 млн руб. Соответственно, появится налоговый убыток, который будет переноситься по правилам, установленным ст. 283 НК РФ. Лизингополучатель за два года отнесет на расходы только лизинговый платеж в сумме 6 млн руб.

Если же имущество поставить на баланс лизингополучателя, то он сможет применить повышенный коэффициент амортизации и в результате получит налоговую выгоду - за первые два года лизингополучатель сможет отнести на расходы 18 млн руб.

Лизингополучатель может решить выплатить лизинговые платежи в срок, значительно более короткий, чем срок полезного использования имущества, сокращенный в три раза. Рассмотрим условия налогообложения в этом случае, взяв для удобства данные из табл. 3.

Лизингополучатель планирует выплатить всю стоимость имущества за один год. Тогда в первый год он признает сумму амортизации - 30 млн руб. и сумму лизингового платежа за вычетом амортизации - 120 млн руб. В последующие четыре года лизингополучатель будет начислять амортизацию, что позволит ему отнести на расходы 120 млн руб. дополнительно (табл. 4).

Таблица 4

Доходы и расходы по сделке (тыс. руб. без НДС)

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |      Годы      |     Лизингодатель     |   Лизингополучатель   |
   |                +———————————T———————————+———————————T———————————+
   |                |   Расход  |   Доход   |   Расход  |   Доход   |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Первый          |  150 000  |  150 000  |  150 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Второй          |     —     |     —     |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Третий          |     —     |     —     |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Четвертый       |     —     |     —     |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Пятый           |     —     |     —     |   30 000  |     0     |
   +————————————————+———————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого           |  150 000  |  150 000  |  270 000  |     0     |
   L————————————————+———————————+———————————+———————————+————————————
   

Предложенный вариант также содержит в себе определенные налоговые риски. Так, в одном из судебных дел (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.07.2005 по делу N КА-А40/5096-05) налоговые органы утверждали, что налогоплательщиком (лизингополучателем) использована конструкция договоров лизинга, позволяющая значительно сократить срок амортизации предмета лизинга. Заключив договор лизинга на меньший срок по сравнению со сроком полной амортизации предмета лизинга, налогоплательщик учел в составе расходов всю сумму лизинговых платежей (за вычетом сумм начисленной амортизации).

Как следует из решения суда, лизингополучатель по договорам лизинга получил железнодорожные вагоны-цистерны для перевозки нефти и нефтепродуктов. По условиям договоров лизинга вагоны-цистерны учитывались на балансе лизингополучателя. Для целей налогообложения лизингополучатель применил ускоренную амортизацию предметов лизинга - с применением коэффициента 3. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нефтебензиновые вагоны-цистерны относятся к девятой амортизационной группе со сроком полезного использования от 25 до 30 лет включительно. Применяя коэффициент 3, лизингополучатель смог полностью амортизировать лизинговое имущество за восемь лет и пять месяцев.

В то же время срок договора лизинга, установленный сторонами, был значительно короче срока амортизации.

Руководствуясь п. 1 ст. 256 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу, что для целей налогообложения сумма превышения стоимости предмета лизинга над суммой начисленной амортизации не может быть отнесена к расходам, уменьшающим доходы налогоплательщика, в связи с тем что стоимость амортизируемого имущества погашается через амортизацию. Таким образом, из состава расходов была исключена сумма лизинговых платежей в части, превышающей суммы начисленной амортизации.

Однако суд при разрешении спора исходил из отсутствия в налоговом законодательстве понятия "срок амортизации", а также из обоснованного применения налогоплательщиком предусмотренных налоговым законодательством правил при формировании производственных расходов с учетом срока полезного использования имущества. Проанализировав содержание ст. ст. 252, 259 и 264 НК РФ, суд постановил, что из действующего налогового законодательства не вытекает запрет или иное ограничение по отнесению лизинговых платежей в состав расходов.

Мы лишь заметим, что в России нет прецедентного права, а это значит, что нет никакой гарантии, что в другом деле аналогичный спор будет разрешен таким же образом.

И еще. Для более раннего признания расходов имеются и другие возможности использования лизинговой сделки. Например, стороны могут договориться о том, что лизинговый платеж будет перераспределен во времени неравномерно: в первые годы платеж может быть больше, а в последующие - меньше, и наоборот.

С.М.Джаарбеков

Исполнительный директор,

руководитель

Департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Подписано в печать

07.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——