"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

НЕЗАКОННОЕ ПОЛУЧЕНИЕ И РАЗГЛАШЕНИЕ СВЕДЕНИЙ,

СОСТАВЛЯЮЩИХ НАЛОГОВУЮ ТАЙНУ

Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ установлена уголовная ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), а также за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ). Однако к группе преступлений, совершаемых именно в сфере налоговых правоотношений, по-прежнему не относится такое преступление, как незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Уголовная ответственность за такие преступления установлена в ст. 183 гл. 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" УК РФ.

Разглашение налоговой тайны занимает особое место в системе налоговых преступлений. Формально это обусловлено субъектностью правонарушения. Если преступления, предусмотренные ст. ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ, предполагают недобросовестное противоправное поведение таких участников налоговых правоотношений, как налогоплательщики, то разглашение налоговой тайны совершается специальным субъектом, в служебные обязанности которого входит соблюдение конфиденциальных сведений данного вида. В большинстве случаев таковым выступает должностное лицо налогового или иного органа исполнительной власти.

Однако это лишь формально-юридическая сторона вопроса. Социально-правовая природа рассматриваемого уголовного запрета связана, с одной стороны, с отражением в нем субъектности самих налоговых правоотношений (налогоплательщик и государство в лице налогового органа). С другой стороны, законодатель поставил под охрану уголовного закона не только собственно финансово-экономические отношения, но и особую форму их существования - информационную. Это обстоятельство само по себе позволяет говорить о сложной структуре охраняемых налоговых правоотношений, различных формах их существования и реализации.

М.Ю. Костенко обоснованно указывает, что, во-первых, в системе российского налогового права был законодательно закреплен новый правовой институт - налоговая тайна, основной целью которого является создание комплексной правовой защиты информации о налогоплательщике, полученной налоговыми органами при осуществлении своих полномочий, а во-вторых, налоговая тайна признана общим принципом налогообложения <2>. Налоговая тайна обеспечивает защиту прав лиц, обязанных в силу НК РФ предоставлять налоговым и иным государственным органам информацию, необходимую для контроля за правильностью и полнотой исчисления налогов и сборов. Следовательно, налоговая тайна призвана обеспечить реализацию и защиту конституционных прав налогоплательщиков и иных лиц в сфере налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Костенко М.Ю. О толковании положений ст. 102 "Налоговая тайна" НК РФ // Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации. Налоговые правонарушения: ответственность. М., 2000. Вып. 1. С. 85.

Не вызывает сомнений, что налоговой политике государства присущ не только фискальный, но и охранительный характер. Это отчетливо прослеживается при оценке социально-правовой природы запрета на незаконное получение и разглашение налоговой тайны. Государство берет на себя обязательство обеспечить законные права и интересы налогоплательщика в части обладания им налоговой тайной, связанной с финансово-экономической деятельностью. Собственно говоря, речь идет о государственно-правовом обеспечении информационно-экономической безопасности субъектов - участников налоговых правоотношений.

Информационная безопасность приобретает все более весомое место в деятельности государства, направленной на защиту его национальных интересов, и становится все более важной составляющей национальной безопасности страны <3>. Это связано с тем, что информационные инструменты в современной экономике способствуют достижению конкурентоспособности, экономической эффективности хозяйствующих субъектов. "Информационная сфера, - справедливо указывают Л.П. Кураков и С.Н. Смирнов, - является системообразующим фактором жизни общества, активно влияет на состояние политической, экономической и других составляющих безопасности государства" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Шерстюк В. Информационная безопасность // Красная звезда. 2001. N 14. 24 января.

<4> Кураков Л.П., Смирнов С.Н. Информация как объект правовой защиты. М.: Гелиос, 1998. С. 3.

Действительно, информационный фактор приобрел в современном обществе колоссальное значение. Посредством информации достигается не только коммуникативная функция, но и обеспечивается формирование экономических, управленческих, политических и иных социальных процессов, контроль над ними. Данная проблема приобретает особую значимость в современных условиях хозяйствования в России, когда активизировались процессы криминализации экономики и, по расчетам некоторых ученых, реальная распространенность только преступных посягательств на экономическую безопасность хозяйствующих субъектов превышает расчетный регистрируемый показатель в 60 - 65 раз <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Шаваев А.Г. Безопасность корпораций. Криминологические, уголовно-правовые и организационные проблемы. М.: Банковский деловой центр, 1998. С. 42.

Однако если речь идет о посягательствах на налоговую тайну, необходимо помнить, что их общественная опасность в конечном счете находит выражение именно в экономически значимых последствиях, связанных с ущербом для финансового состояния налогоплательщика. Соответственно, данное деяние занимает особую нишу в группе налоговых преступлений, посягая на информационно-экономическую составляющую налоговых правоотношений.

Если посмотреть на проблему шире, то становится очевидным, что обеспечение информационно-экономической безопасности хозяйствующих субъектов как основного налогоплательщика выполняет вполне утилитарную цель - обеспечение экономической безопасности народного хозяйства страны, включая его финансовую составляющую.

Национальная экономическая безопасность понимается в литературе как такое состояние экономики и институтов власти, при котором обеспечивается гарантированная защита национальных интересов, гармоничное, социально направленное развитие страны в целом, достаточный экономический и оборонный потенциал даже при наиболее неблагоприятных вариантах развития внутренних и внешних процессов <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Основы экономической безопасности (государство, регион, предприятие, личность) / Под ред. Е.А. Олейникова. М., 1997. С. 29.

Необходимость поддержки экономики со стороны государственно-властных структур, в том числе уголовно-правовыми средствами, несомненна. Такая правовая охрана интересов не только государства, но и налогоплательщика обеспечивает равновесное состояние самих налоговых правоотношений. Цель правового обеспечения безопасной экономической деятельности - высокая эффективность экономических показателей предпринимательской деятельности за счет минимизации производственных, информационных и иных угроз, соблюдения принципов рыночной экономики, экономических интересов общества.

Обеспечение информационно-экономической безопасности налогоплательщика посредством установления ответственности за незаконное получение и разглашение сведений, образующих налоговую тайну, в уголовном законе локализовано сферой совершения данного деяния, кругом его субъектов, спецификой нормативно-правового регулирования самой налоговой тайны как института.

Основу возникающих правоотношений составляет юридически значимая тайна. "Представляется, что взятые под специальную охрану тайные сведения являются первопричиной возникающих на их основании отношений между субъектами, в нашем случае - уголовного правоотношения, возникающего по поводу несанкционированного нарушения неприкосновенности той или иной тайны, - пишут А. Кибальник и И. Соломоненко. - Именно поэтому сведения (информация), составляющие ту или иную тайну, должны расцениваться в уголовном праве как объект, т.е. как интерес (благо) уголовно-правовой охраны, реализующийся и существующий в форме общественного отношения по его защите" <7>. Налоговая тайна "встроена" в систему экономических общественных отношений. Это обеспечило место ст. 183 УК РФ в группе преступлений, совершаемых в сфере экономики.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Кибальник А., Соломоненко И. Понятие и виды тайны в уголовном праве // Российская юстиция. 2001. N 2.

Для правильной уголовно-правовой оценки посягательств на налоговую тайну рассмотрим содержание самого предмета посягательства. Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (ст. 2 Федерального закона от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации").

Документированная информация представлена в Законе как организационная форма, которая определяет совокупность следующих критериев:

а) содержание информации;

б) реквизиты, позволяющие установить источник, полноту информации, степень ее достоверности, принадлежность и другие параметры;

в) материальный носитель информации, на котором ее содержание и реквизиты закреплены.

Однако налоговозначимая информация не всегда образует налоговую тайну.

Здесь действует единый для всех видов конфиденциальной информации критерий: свободный доступ к тем или иным сведениям ограничен в силу предписаний федерального законодательства. На лица, которым доверена такая информация, возложена правовая обязанность не нарушать ее конфиденциальность.

Пункт 1 ст. 102 НК РФ определяет, что налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органом внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

1) разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

2) об идентификационном номере налогоплательщика;

3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения <8>;

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

4) предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является РФ, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам) <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Таким образом, законодательно закреплен не тот круг сведений, содержание которых образует налоговую тайну, а перечень сведений, которые тайну образовывать не могут. Это довольно распространенный в юридической технологии прием. В данном случае он обусловлен стремлением законодателя предоставить определенную лабильность правообладателю тайны, но в рамках прямых правовых обязательств со стороны государства (вести учет налогоплательщиков, реагировать на преступления и правонарушения, соблюдать международные договоренности и т.п.).

Законодательная формулировка позволила сформировать в литературе более развернутое определение налоговой тайны, выделить ее особые признаки. Так, например, А.Н. Гуев указывает на следующие из них: налоговая тайна представляет собой сведения о налогоплательщике, полученные налоговыми, таможенными органами и органами государственных внебюджетных фондов (как по месту учета налогоплательщика, так и другими налоговыми органами); наряду со сведениями, представленными этим органам, к налоговой тайне относятся сведения, собранные (полученные) ими самими, например, в результате камеральной или выездной налоговой проверки. К числу сведений, образующих налоговую тайну, относится также информация, полученная от банков, органов регистрации, опеки и попечительства, учреждений социальной защиты, образовательных, медицинских и иных учреждений; ее составляют любые сведения, за исключением определенных в законе. Предоставление информации, составляющей налоговую тайну, правоохранительным органам РФ, другим государственным органам, организациям, учреждениям и гражданам осуществляется в установленном порядке; она представляет собой часть более общего понятия - сведения конфиденциального характера <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. М.: ИНФРА-М, 2000. С. 420 - 423.

Л.И. Джантемиров <11> акцентирует внимание на некоторых процедурных моментах, относя к признакам налоговой тайны:

- любые сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в законе;

- круг источников, из которых может быть получена информация, составляющая налоговую тайну, прямо определен законом;

- наличие особого субъекта, сведения о котором могут приобрести статус налоговой тайны, - налогоплательщика;

- установление точного момента, с которого сведения о налогоплательщике приобретают статус налоговой тайны, - момент постановки на налоговый учет;

- налоговая тайна имеет специальный режим хранения и доступа;

- установлен исчерпывающий круг лиц, обязанных хранить налоговую тайну.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Джантемиров Л.И. Охрана сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну: уголовно-правовой и криминологический аспекты: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Ростов-на-Дону, 2004. С. 10 - 11.

Разделяя соображения о формально-юридических признаках налоговой тайны, обратим внимание на ее содержательные свойства. Полагаем, что налоговая тайна может быть образована лишь налоговозначимыми сведениями (информацией). В противном случае закрытый характер информации, специальный круг субъектов ее оборота и иные характеристики утрачивают всякий смысл. Следует согласиться с И.И. Кучеровым и А.В. Торшиным, утверждающими, что налоговозначимая информация включает в себя самые различные сведения об организациях и индивидуальных предпринимателях (состав учредителей, наличие финансовых средств, лицензий, материальных ресурсов, численность работников, виды деятельности, объемы производств, размер прибыли и т.п.).

Таким образом, основу объекта налоговой тайны составляет информация, которая непосредственно необходима для налогообложения, для правильного исчисления и своевременной уплаты налогов и сборов <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Кучеров И.И., Торшин А.В. Налоговая тайна: правовой режим защиты информации. М.: ЮрИнфоР, 2003. С. 69.

Разумеется, правовой охране подлежит не общедоступная, а лишь конфиденциальная налоговозначимая информация, т.е. та, собственниками которой являются налогоплательщики.

Что же касается круга субъектов, которым налоговая тайна становится известной в законном порядке, то он определен нормативно. В соответствии с п. 2 ст. 102 НК РФ налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

Обратим внимание, что такого рода ведомственные перечни должностных лиц, допущенных к налоговой тайне, в своей совокупности образуют бланкетную нормативную базу для соответствующей нормы УК РФ (ст. 183). Однако данная бланкетная база вовсе не является неизменной. Так, МВД России значительно расширило список сотрудников министерства, которые имеют право доступа к налоговой тайне. Если раньше в перечне было 84 должностных лица <13>, то теперь их стало 115 <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Приказ МВД России от 26.12.2003 N 1033.

<14> Приказ МВД России от 11.10.2005 N 825.

Налоговая тайна российских граждан и предприятий вскоре может быть рассекречена еще для одного уровня власти. В июле 2005 г. сенаторы выступили с предложением предоставить Счетной палате РФ доступ к налоговой тайне, закрепив это положение в ст. 102 НК РФ. В настоящее время этот законопроект находится на рассмотрении в Государственной Думе.

Счетная палата согласно ст. 13 Федерального закона от 11.01.1995 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" может получать по запросам необходимую информацию. Тем не менее в НК РФ имеется правовой пробел, который не позволяет Счетной палате и органам государственного финансового контроля субъектов РФ выполнять свои функции в полном объеме. Для проведения экспертиз, подготовки заключений о бюджете, осуществления контроля полноты и своевременности поступления финансовых средств Счетной палате РФ и контрольно-счетным органам субъектов РФ необходим доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну. Пока по действующему законодательству контрольные полномочия Счетной палаты распространяются не только на все государственные органы и органы местного самоуправления, но и на банки, страховые компании, общественные объединения, коммерческие предприятия, если они получают, перечисляют или используют средства из федерального бюджета или федеральную собственность.

По общему правилу, составляющие налоговую тайну сведения, поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы, имеют специальный режим хранения и доступа. Налогоплательщик вправе требовать, чтобы налоговые органы соблюдали порядок хранения налоговой тайны. Кроме того, налогоплательщики вправе осведомиться, какие сведения о них имеются у налоговых органов, и ознакомиться с этими сведениями <15>. Порядок предоставления налоговыми органами конфиденциальной информации закреплен Приказом МНС России от 03.10.2000 N БГ-3-24/346.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Питерская В. Налоговая тайна // Люди дела. 2001. N 11; Морозов Д.В. Налоговая тайна // Главбух. 2000. N 7.

Проблема круга субъектов, имеющих доступ к налоговой тайне, - не единственная при рассмотрении вопроса о совершенствовании налогового законодательства. Так, например, апеллируя к тому, что несовершенство правового регулирования налоговой тайны может привести к нарушению прав лиц, гарантированных Конституцией РФ, Г.В. Боос внес в Госдуму проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в ст. 32, 84 и 102 части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Необходимость внесения таких поправок вызвана "существующими в действующем налоговом законодательстве недостатками правового регулирования налоговых тайн, в результате которых могут быть нарушены права налогоплательщиков и иных лиц" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Боос Г.В. Понятие "налоговая тайна".

В законопроекте предлагается относить к налоговой тайне сведения не только от лиц, признаваемых налогоплательщиками, но и от их контрагентов, также обязанных по закону сообщать о себе информацию налоговым органам. Например, согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы вправе истребовать у организаций, являющихся контрагентами налогоплательщика, документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (встречная налоговая проверка). При этом контрагент не всегда является плательщиком налога, в отношении которого проводится налоговая проверка. Так, при проведении налоговой проверки уплаты налога на рекламу рекламодателем (налогоплательщиком), налоговый орган вправе истребовать информацию у рекламного агентства (контрагента), который в соответствии с действующим налоговым законодательством не является плательщиком налога на рекламу.

Следовательно, если исходить из буквального толкования ст. 102 НК РФ, рекламное агентство вообще не имеет права требовать соблюдения налоговой тайны в отношении предоставленных налоговому органу сведений, поскольку в данном случае оно не имеет статуса "налогоплательщик" по налогу на рекламу. При действующей редакции ст. 102 НК РФ лишены права на налоговую тайну допрашиваемые налоговыми органами свидетели (ст. 90), частные нотариусы (ст. 85), другие лица, а также банки (ст. 86). В целях исключения этого противоречия предлагается к налоговой тайне относить также сведения, полученные налоговыми и иными государственными органами от всех других лиц.

Сохраняет актуальность проблема содержания налоговозначимой информации, отмеченная А.В. Брызгалиным: "К налоговой тайне следует относить информацию не только о налогоплательщиках, но и о налоговых агентах, банках, представителях и других лицах, которые вправе претендовать на сохранение тайны о них. Поэтому в условиях явного пробела в ст. 102 НК РФ в отношении данных лиц следует применять аналогию" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами официальных органов. М., 2001. С. 641.

Строго говоря, сложилась необычная ситуация. Уголовный закон среди субъектов налоговых преступлений прямо называет налоговых агентов (ст. 199.1 УК РФ), но в ст. 102 НК РФ эти участники налоговых правоотношений не указаны. Видимо, при формулировании норм УК РФ о налоговых преступлениях законодатель оказался более предусмотрителен и логичен при решении вопроса о круге специальных субъектов, чем при разработке норм НК РФ. Однако если реализация норм НК РФ допускает применение аналогии, то относительно УК РФ такое правовое решение невозможно в силу прямого указания на это в законе (ч. 2 ст. 3 УК РФ).

Кроме того, в юридической литературе представлено соображение о том, что следует также признать налоговой тайной сведения об ИНН. Это позволит, с одной стороны, защитить права налогоплательщиков (знание ИНН может быть достаточным для неправомерного доступа третьих лиц в компьютерную сеть налоговых органов), а с другой стороны, не затронет эффективность налогового контроля, поскольку обязанность налогоплательщиков указывать ИНН во всех подаваемых в налоговый орган документах установлена ст. 84 НК РФ <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Боос Г.В. Указ. соч.

Мы считаем информацию о коде ИНН налоговозначимой. Но в ряде случаев она может трансформироваться в сведения служебного характера (например, если становится элементом трудовых, договорных отношений), и тогда речь должна идти об ответственности за посягательство не на налоговую, а на служебную тайну.

Практика показывает, что информация о налогоплательщиках представляет повышенный интерес для преступных групп. Так, в ноябре 2005 г. в Москве сотрудники России задержали группу людей, которые распространяли электронные базы данных о российских налогоплательщиках. По сообщениям пресс-службы ФСБ, изъятые у продавцов базы, предположительно, были похищены из систем персонифицированного учета ФНС России и, возможно, других органов финансового контроля и проданы криминальным структурам. Изъяты десятки тысяч подготовленных к продаже электронных носителей, а также технические средства для массового тиражирования баз данных. С поличным задержан ряд лиц, причастных к незаконному приобретению, производству и реализации крупных партий электронных носителей информации, содержащих базы данных со сведениями, составляющими коммерческую, налоговую и банковскую тайну. Полагаем, что в данном случае речь должна идти о совокупности должностных преступлений и незаконном разглашении сведений, составляющих налоговую тайну.

Таким образом, мы приходим к выводу, что по своей социально-правовой природе, характеру бланкетной нормативной базы, содержанию объекта и предмета посягательства незаконное получение и разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, следует относить к группе налоговых преступлений.

О.В.Староверова

К. э. н.,

профессор

кафедры налогового права и процесса

Российской правовой академии

Минюста России

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——