"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫМ РАБОТАМ

ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

В положениях гл. 21 НК РФ не указано, что понимается под строительно-монтажными работами для собственного потребления, а также под фактическими расходами на выполнение строительно-монтажных работ, каким образом определяется размер таких расходов. Особую актуальность данный вопрос приобрел в настоящее время в связи с поступившими разъяснениями Минфина России, касающимися порядка определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" (далее - Федеральный Закон N 119-ФЗ) внесены изменения в части исчисления и уплаты НДС. Указанные изменения коснулись в том числе порядка начисления НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ (в ред. Федерального закона N 119-ФЗ) налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. При сопоставлении старой и новой редакций данной нормы можно заметить, что порядок определения налоговой базы изменился незначительно: фактически законодатель только включил в число расходов налогоплательщика при определении налоговой базы расходы реорганизованной либо реорганизуемой организации.

В соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2006) вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом, стоимость которого подлежит включению в расходы при исчислении налога на прибыль. Вычеты указанных сумм производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Статьей 3 Федерального закона N 119-ФЗ установлены переходные положения в части начисления, уплаты и принятия к вычету налога в связи с выполнением строительно-монтажных работ до 01.01.2006.

В соответствии с п. 6 названной статьи суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31.12.2005 (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005 включительно. Моментом определения налоговой базы является дата 31.12.2005.

Иными словами, из текста данной статьи следует, что при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик в налоговой декларации за декабрь 2005 г. должен отразить к начислению сумму НДС на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г., а также уменьшить сумму НДС на суммы налога, уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Налоговым законодательством не определено понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления", в связи с чем Минфин России в Письме от 05.11.2003 N 04-03-11/91 указал, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.

При определении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления учитываются фактические расходы налогоплательщика на их выполнение, включая стоимость товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ. К такому выводу пришел, в частности, Верховный Суд РФ в Решении от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916. В данном деле анализировался порядок применения вычетов по строительно-монтажным работам для собственного потребления. В названном Решении содержится прямое указание на то, что к числу фактических расходов налогоплательщика на выполнение таких работ относится стоимость использованных товаров (работ, услуг).

Согласно разъяснению Минфина России о порядке применения ст. 159 НК РФ <1> налоговая база по строительно-монтажным работам для собственного потребления должна определяться исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями. Такой вывод, по мнению Минфина, следует из п. 2 ст. 159 НК РФ, в соответствии с которым при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов на их выполнение.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 г. налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. для выполнения данных работ после 1 января 2006 г.".

Ранее МНС России, разъясняя положения п. 2 ст. 159 НК РФ, в Письме от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 указывало, что при определении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления стоимость подрядных работ не включается в налоговую базу. Это обосновывалось тем, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поэтому в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

В соответствии с п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия <2> по строке 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция утверждена Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004).

Кроме того, на основании п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения <3> по строке 27 формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" показываются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относятся работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядной организацией, то эти работы по строке 27 формы N П-1 не указываются.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Порядок утвержден Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105.

Таким образом, по мнению МНС России, отдельные работы, выполненные подрядной организацией при осуществлении строительства собственными силами, не включаются в объем и стоимость работ, выполненных организацией хозяйственным способом.

Постановление Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 утратило силу в связи с утверждением Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 16.12.2005 N 101 Порядка заполнения и предоставления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации". Пунктом 22 Порядка предусмотрено, что по строке 44 показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления (хозяйственным способом). Напомним, что к таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

Указание на работы, выполненные подрядными организациями, должно, на наш взгляд, пониматься как выполнение строительно-монтажных работ для себя организациями, которые также осуществляют подрядные работы для других лиц в качестве одного из видов деятельности. Другими словами, в том случае, если организация привлекает подрядчиков для выполнения строительно-монтажных работ, такие работы не относятся к строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Как было отмечено выше, новая редакция ст. 159 НК РФ не вносит каких-либо дополнений в понятие строительно-монтажных работ для собственного потребления по сравнению с ранее действовавшей редакцией, в связи с чем не ясно, по каким причинам Минфин России пришел к данному толкованию рассматриваемого понятия.

Кроме того, если придерживаться толкования положений ст. 159 НК РФ, изложенного в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01, невозможно разграничить понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" и "строительные работы, выполненные подрядными организациями".

Однако, по всей вероятности, налоговые органы будут придерживаться разъяснения, данного Минфином, в связи с чем возникнут многочисленные налоговые споры, касающиеся указанного момента.

Арбитражная практика, сложившаяся до вступления в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, поддерживала позицию МНС России по указанному вопросу, т.е. исходила из того, что в строительно-монтажные работы для собственного потребления работы, выполненные подрядчиками, не включаются.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.01.2004 N Ф04/323-1390/А70-2003 указал, что раздельный учет работ, осуществляемых подрядным и хозяйственным способами, является подтверждением того, что каждый из этих видов работ, как и стоимость оборудования, оплаченная поставщикам, является самостоятельным видом затрат и самостоятельным объектом налогообложения, включаемым в стоимость всего строительного объекта.

Поскольку положениями гл. 21 НК РФ не определено, что понимается под фактическими расходами на выполнение строительно-монтажных работ, возникает вопрос относительно включения в их состав так называемых общехозяйственных расходов (расходов, которые относятся ко всем видам деятельности предприятия). Нормами гл. 21 НК РФ прямо не предусмотрена обязанность налогоплательщиков учитывать суммы таких расходов при определении налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Также отсутствует официальная позиция государственных органов (МНС, ФНС, Минфина России) по указанному вопросу. Указание в некоторых письмах на то, что к строительно-монтажным работам для собственного потребления относятся работы, выполняемые собственными силами ОКСов организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности <4>, не может расцениваться как определение исчерпывающим образом всех работ, которые должны быть учтены при определении налоговой базы.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например, Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16.

Некоторые исследователи исходят из того, что общехозяйственные расходы вовсе не должны участвовать в определении налоговой базы по строительно-монтажным работам. Мотивировка в данной случае сводится к следующему.

Из анализа норм НК РФ следует, что в тех случаях, когда законодатель предполагает необходимость определения сумм налога расчетным путем, он специально на то указывает (в частности, об этом свидетельствует ст. 170 НК РФ, предполагающая необходимость составления пропорции при определении суммы налога, подлежащей вычету при осуществлении операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС). Отсутствие прямого указания на необходимость, а также на способ и методику распределения расходов в целях исчисления налоговой базы при проведении строительно-монтажных работ может свидетельствовать, что такая обязанность у налогоплательщика отсутствует, так как он несет обязанности только в том случае, если они предусмотрены налоговым законодательством.

Однако такой вывод не является однозначным. По смыслу п. 2 ст. 159 НК РФ к числу таких расходов относятся не только прямые расходы, полностью связанные с выполнением строительно-монтажных работ, но и иные расходы в той части, в которой они связаны с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Поэтому в случаях, когда налогоплательщики исключают общехозяйственные расходы из налоговой базы по строительно-монтажным работам для собственного потребления, возможны претензии налоговых органов по указанному вопросу.

Само по себе отсутствие в гл. 21 НК РФ норм, предусматривающих порядок и способ определения расходов, относимых на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, не может означать отсутствия такой обязанности в принципе. Общий критерий, по которому те или иные затраты учитываются при определении налоговой базы, установлен в ст. 159 НК РФ и определяется "фактическими расходами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ". Законодатель в целях применения данной нормы не указывает на то, что не должны учитываться те расходы, которые являются расходами в связи с выполнением строительно-монтажных работ хозяйственным способом либо расходами, связанными с осуществлением иных видов деятельности. Иными словами, понятие "фактические расходы" нельзя отождествлять с расходами, которые являются прямыми расходами, относящимися к указанному виду деятельности. Ведь фактическими являются и те расходы, которые непосредственно не связаны с производственным процессом.

Однако отнесение общехозяйственных расходов в полном объеме к числу фактических расходов налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления также нарушает права налогоплательщика, поскольку без достаточных правовых оснований приводит к необходимости излишней уплаты налога по результатам конкретного налогового периода.

Так как общехозяйственные расходы не могут быть в полной мере отнесены к тому или иному виду деятельности, осуществляемому налогоплательщиком, а методика распределения таких расходов не установлена, то налогоплательщик вправе разработать ее самостоятельно, закрепив нормативно.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением.

Поскольку размер налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется налогоплательщиком в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета, то отнесение тех или иных затрат к числу расходов, включаемых в налоговую базу по строительно-монтажным работам, зависит от того, предусмотрено ли это правилами бухгалтерского учета. Такие расходы отражаются, как правило, на счетах бухгалтерского учета 25 "Общепроизводственные расходы" либо 26 "Общехозяйственные расходы".

В то же время для минимизации налогообложения налогоплательщик вправе исключить из состава расходов, учитываемых на данных счетах бухгалтерского учета, те расходы, которые, на его взгляд, не относятся к расходам на выполнение строительно-монтажных работ, закрепив данное положение во внутренних документах. Разумеется, исключение таких расходов должно быть не произвольным, а основываться на объективных предпосылках.

П.А.Гаврилов

Юрисконсульт

ООО "Аудит - новые технологии" (г. Москва)

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——