"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

СООТНОШЕНИЕ ПОНЯТИЙ ТОВАРА

В ГРАЖДАНСКОМ И НАЛОГОВОМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ

С точки зрения современного гражданского оборота возможность купли-продажи карточек экспресс-оплаты услуг операторов мобильной связи и интернет-провайдеров вряд ли может быть подвергнута сомнению. Столь же очевидно, что это предпринимательская деятельность, включающая продажу товара и получение прибыли. Для потребителя тоже ясно, что речь идет о свободной покупке необходимого товара - карты, с помощью которой можно общаться по телефону, войти в Интернет, получать иные услуги.

Если гражданско-правовой язык общедоступен, то язык публично-правовой, в частности налоговый, достаточно сложен для восприятия, поскольку содержит терминологию, предназначенную специально для целей налогообложения.

Что представляют собой карточки экспресс-оплаты услуг операторов мобильной связи и интернет-провайдеров, SIM-карты и т.п. с точки зрения НК РФ? Когда их продают, покупают - это розничная купля-продажа или нечто иное?

Налогоплательщики считают, что упомянутые карты - это товар, продаваемый в розничной торговле, и при соблюдении определенных условий, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ и законодательством субъекта Федерации, такая деятельность облагается единым налогом на вмененный доход.

Другая позиция у Минфина России и, соответственно, у налоговых органов, которые отказываются признавать их товаром, полагая, что это распространение услуг связи.

В 2004 г. в СМИ появилось разъяснение Минфина России <1> о том, что приобретенные абонентами у операторов связи или уполномоченных ими лиц карточки экспресс-оплаты и SIM-карты являются по своей природе средством оплаты услуг телефонной связи и не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей перевода их на систему налогообложения в виде ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-05-04/22.

Такой вывод основывался на том, что в соответствии с разд. 10 Правил оказания услуг телефонной связи <2> расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи и с уполномоченными ими лицами как в наличной, так и безналичной формах, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235.

Эта позиция нашла реальное воплощение в решениях налоговых инспекций, принятых по результатам выездных проверок. Инспекции сочли неправомерным применение ЕНВД и начислили налоги по общей системе налогообложения. Естественно, налогоплательщики обратились в суды с исками о признании таких решений недействительными.

Начиная с 2004 г. Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России неоднократно повторял свою позицию и разъяснял, что "результаты от занятия данным видом предпринимательской деятельности подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо возможно применение УСН в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Кодекса" <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-05-04/22.

В Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-05/1 позиция несколько скорректирована. Ссылаясь на новую редакцию ст. 326.27 НК РФ, определяющую понятие розничной торговли для целей налогообложения, где дается привязка к договору розничной купли-продажи, а также на п. 10 Правил оказания услуг телефонной связи, авторы Письма утверждают, что карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли (гл. 30 ГК РФ). По мнению Минфина, они не отвечают также признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и гл. 39 ГК РФ.

В различных судебных решениях и постановлениях можно встретить и ту, и другую точки зрения. Например, ФАС Северо-Кавказского округа разделяет позицию налоговых органов <4>, а ФАС Центрального округа рассматривает карточки экспресс-оплаты как товар <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2006 N Ф08-891/2006-387А.

<5> Постановление ФАС Центрального округа от 18.03.2005 N А68-294/15-04.

Прежде чем приступить к анализу спорных позиций и использовать терминологию налогового, гражданского и иного законодательства, необходимо отметить закрепленное в ст. 11 НК РФ общее правило, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Кодекса (пп. 1, 3 ст. 11 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 18.01.2005 N 24-О и от 15.02.2005 N 56-О указал, что институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством. Приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству. Только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (ст. 18 Конституции РФ).

Из этого исходит и судебная практика. Так, согласно п. 8 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суды при рассмотрении споров не применяют положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения.

Как известно, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 НК РФ). Виды налогов и сборов, устанавливаемых в общем порядке, предусмотрены ст. ст. 12 - 15 НК РФ.

Вместе с тем НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. 13 - 15 Кодекса.

К специальным налоговым режимам относятся система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ представляется весьма сложной для практического применения. Ее отличает большое число специальных терминов и понятий, значение которых установлено не только в НК РФ или других актах законодательства о налогах и сборах, но и в актах иных отраслей законодательства. Кроме того, значения целого ряда используемых понятий устанавливаются в актах законодательства отдельных субъектов РФ.

Несмотря на сложность восприятия, ЕНВД является весьма привлекательным режимом налогообложения, заменяющим уплату целого ряда налогов, и легальным средством минимизации налогов.

Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении определенных видов деятельности, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с определенной площадью торгового зала и через объекты нестационарной торговли (киоски, палатки, лотки и др.).

До 2006 г. для целей ЕНВД применялось следующее понятие розничной торговли: торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ).

Определение достаточно простое, но оно давало широкий простор для определения розничной торговли - шире, чем в гражданском законодательстве. Например, розничной считалась продажа за наличный расчет зерна на элеваторе, продажа иных крупных партий товара, которые явно приобретаются для использования в предпринимательской деятельности. Теоретически под это понятие подпадали и поставки товаров для предпринимательской деятельности. На практике суды не ограничивались понятием розничной торговли в НК РФ, а обращались к нормам гражданского законодательства, регулирующим розничную куплю-продажу.

Кроме того, постоянно возникал вопрос: каким образом оказание услуг (т.е. деятельность) можно приравнять к имуществу (вещи) и назвать это розничной торговлей?

Согласно новой редакции ст. 346.27 НК РФ, введенной Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого согласно пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Кодекса ЕНВД не применяется.

Это более приемлемая редакция. Поскольку договор розничной купли-продажи относится к числу поименованных в ГК РФ, то практически данное определение позволяет в силу ст. 11 НК РФ обращаться непосредственно к гл. 30 ГК РФ, и в частности к § 2 "Розничная купля-продажа".

Установление в специальных налоговых режимах особого порядка определения элементов налогообложения не означает, что могут быть проигнорированы сами элементы налогообложения.

В ст. 38 НК РФ дано общее понятие объекта налогообложения. Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений ст. 38 Кодекса.

Для целей ЕНВД необходимо выяснить, что является товаром и реализацией товара по налоговому законодательству.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

НК РФ также определяет понятие имущества: под ним понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Поскольку НК РФ дает прямую отсылку к ГК РФ, то в первую очередь следует обратиться к нормам, определяющим общие понятия объектов гражданских прав, в частности к ст. 128 ГК РФ. К объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Перечень видов имущества является открытым. К имуществу относятся вещи, деньги, ценные бумаги, имущественные права, иное имущество, например предприятие как имущественный комплекс.

В разрезе рассматриваемой проблемы нас интересует понятие вещи.

Вещи входят в категорию имущества, являются его составной, но не единственной частью <6>. Как справедливо заметил Д.И. Мейер, "в западной литературе, по примеру римского права, объект права называется обыкновенно вещью (res), причем слово "вещь" понимается не только в смысле физического тела, но и в смысле, обнимающем чужие действия. В таком смысле слово "вещь" употребляется иногда и у нас. Но нам нет надобности употреблять его в таком смысле: у нас есть другое слово, выражающее то же понятие, - "имущество", и это слово, употребление которого освящено законодательством, гораздо счастливее слова "вещь", потому что характеризует само свойство вещей и чужих действий как объектов гражданского права" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Помимо вещей имущество включает в себя имущественные права.

<7> Мейер Д.И. Русское гражданское право: В 2 ч. По испр. и доп. 8-му изд. 1902 г. М.: Статут, 2003. С. 159.

Термин "товар" употребляется в договорах купли-продажи. Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Но в данной статье нет понятия товара, поэтому следует обратиться к общим положениям, содержащимся в § 1 гл. 30 ГК РФ.

Норма, содержащаяся в п. 1 ст. 455 ГК РФ, приравнивает понятие вещи как предмета договора купли-продажи к понятию товара. В соответствии со ст. 129 ГК РФ, к которой отсылает названный пункт, под понятие товара подпадают вещи полной и ограниченной оборотоспособности.

В последующих параграфах и статьях гл. 30 ГК РФ термин "вещь" не употребляется. В § 1 - 4 он заменяется термином "товар" и, соответственно, все качественные и количественные характеристики предмета договора определяются через призму экономико-рыночных категорий. В остальных параграфах этой главы вместо термина "товар" используются вещно-видовые наименования предмета договора: сельскохозяйственная продукция (§ 5), энергия (§ 6), недвижимость (§ 7), предприятие (§ 8).

Понятие "вещь" в гражданском законодательстве отсутствует, поэтому необходимо прибегнуть к дефинициям, которыми оперирует наука. С этой точки зрения карты экспресс-оплаты несомненно реально существуют, воспринимаются органами чувств человека, представляют результат человеческой деятельности и обладают потребительскими свойствами.

С точки зрения ГК РФ право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (ст. 218 ГК РФ). Изготовление карт является предпринимательской деятельностью. В налоговом законодательстве расходы на ее изготовление принимаются при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с пп. 2, 44 Правил оказания услуг подвижной связи <8> карта оплаты услуг подвижной связи - средство, позволяющее абоненту инициировать вызов, идентифицировав абонента перед оператором связи как плательщика в сети подвижной связи оператора связи.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 25.05.2005 N 328 (действуют с 01.01.2006).

Карта оплаты услуг подвижной связи содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг подвижной связи. На карте должно быть указано:

а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего карту;

б) наименование видов услуг подвижной связи, оплачиваемых с использованием карты;

в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта;

г) срок действия карты;

д) справочные (контактные) телефоны оператора связи;

е) правила пользования картой;

ж) идентификационный номер карты.

С учетом приведенных характеристик карта экспресс-оплаты представляет собой вещь - информационный носитель. В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93 "носители информации прочие" значатся под кодом 408470.

Карта экспресс-оплаты обладает стоимостными характеристиками: номинальная стоимость плюс торговая наценка или скидки при оптовых покупках у оператора связи.

Карты экспресс-оплаты относятся к числу оборотоспособных вещей. Статья 8 Конституции РФ гарантирует единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности. Это положение нашло отражение в ст. 1 ГК РФ: товары, услуги и финансовые средства свободно перемещаются на всей территории РФ. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральными законами, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей.

Федеральных законов, ограничивающих или запрещающих оборот информационных носителей, не имеется.

Наконец, карты пользуются потребительским спросом. При покупке карты происходит продажа информационного носителя, вещи, отвечающей признакам товара как в гражданском обороте, так и для целей налогообложения.

На наш взгляд, утверждение о том, что карты по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты, не соответствует общим положениям гражданского законодательства. В соответствии со ст. 140 ГК РФ рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ. Платежи на территории РФ осуществляются путем наличных и безналичных расчетов.

Спорным представляется и приравнивание карты к форме обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи.

Общеизвестно, что обязательство - это разновидность гражданских правоотношений. Обязательственное правоотношение характеризуется наличием субъектов (должник и кредитор), особым объектом (действие обязанного лица), конкретной формой выражения прав и обязанностей (права выступают в виде требования, а обязанности - в виде долга).

В п. 1 ст. 307 ГК РФ приведена элементарная модель обязательственного правоотношения: в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие - передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договоров, а также вследствие причинения вреда и из иных оснований, т.е. основаниями возникновения обязательств служат отдельные юридические факты или юридический состав.

На наш взгляд, нет оснований приравнивать реализацию карт к реализации услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Очевидно, что карта экспресс-оплаты имеет материальное выражение и не потребляется в процессе ее продажи.

Необходимо отметить, что органы исполнительной власти также воспринимают карты как товар. Так, карты экспресс-оплаты, телефонные карты, интернет-карты, дисконтные карты включены в ассортимент сопутствующих товаров для продажи в газетно-журнальных киосках распоряжением Правительства Ставропольского края от 26.12.2003 N 552-рп <9>. Аналогичный подход применяется и в других субъектах РФ <10>. Отношение к картам экспресс-оплаты как к товару стало распространенным явлением как в предпринимательской деятельности, так и в сфере личного потребления граждан страны. В связи с этим было бы уместно напомнить о необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов, с тем чтобы налогообложение было взвешенным и не чинило ненужных препятствий свободному обращению товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Распоряжение Правительства Ставропольского края от 26.12.2003 N 552-рп "Об утверждении ассортимента сопутствующих товаров для продажи в газетно-журнальных киосках (в ред. распоряжения Правительства Ставропольского края от 09.08.2004 N 325-рп).

<10> См., например, постановление Кабинета Министров Чувашской Республики от 20.04.2004 N 86, распоряжение губернатора Рязанской области от 14.01.2005 N 4-рг и др.

Л.В.Афанасьева

Судья Арбитражного суда

Ставропольского края

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——