"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В ПРОЦЕДУРАХ БАНКРОТСТВА

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры: теория и практика, 2006, N 5)

Современный этап развития судебно-арбитражной практики характеризуется отсутствием универсального подхода к разрешению споров, касающихся оценки правомерности применения к налогоплательщикам-должникам финансовых санкций (штрафов) за совершение налоговых правонарушений в процедурах банкротства. Среди множества точек зрения на способы решения данной проблемы можно выделить следующие основные направления.

1. Истолкование вводимых законодательством о банкротстве исключений из общего порядка применения финансовых санкций по обязательным платежам как универсального (полного) запрета начисления штрафов за совершение любых видов налоговых правонарушений.

Арбитражные суды, придерживающиеся данного подхода, исходят из того, что налоговые санкции в виде начисления и взыскания штрафов охватываются понятием финансовых санкций, запрет на применение которых установлен в отдельных процедурах банкротства. При этом указанный запрет рассматривается как универсальный вне зависимости от методики расчета суммы штрафа - начисляется ли он на сумму задолженности по уплате налогов (сборов) или установлен в фиксированном размере. Не принимается во внимание в этом случае и различаемый законодательством о банкротстве правовой статус обязательств (текущие или нетекущие), за неисполнение либо ненадлежащее исполнение которых НК РФ предусмотрено взыскание налоговых санкций.

Сущность мотивации подобного подхода заключается в главном целевом предназначении процесса банкротства налогоплательщика-должника и основывается на том, что устанавливаемые законодательством о банкротстве правила являются специальными по отношению к нормам НК РФ, действуют в особых условиях, связанных с признанием должника банкротом, а поэтому направлены на ограничение потенциальной возможности ухудшения положения банкрота.

Учитывая вышеизложенное, судами во всех без исключения случаях указывается на неправомерность действий налоговых органов по привлечению налогоплательщиков-должников, находящихся в процедурах банкротства, к налоговой ответственности в виде начисления и взыскания налоговых санкций (штрафов) как одной из разновидностей финансовых санкций, применение которых к должникам запрещено нормами законодательства о несостоятельности (банкротстве).

В качестве иллюстрации означенного подхода могут быть приведены постановления ряда федеральных арбитражных судов <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2000 по делу N А06-822У-19/2000; Восточно-Сибирского округа от 31.10.2002 по делу N А33-5435/02-С3-Ф02-3223/02-С1, от 04.09.2003 по делам N А33-16266/02-С3-Ф02-2711/03-С1 и А33-16266/02-С3-Ф02-2712/03-С1; Уральского округа от 27.04.2004 N Ф09-1619/04-АК; Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5568/2004(А27-3660-37), от 24.02.2005 N Ф04-5921/2004(8715-А27-27), от 23.03.2005 N Ф04-1358/2005(9593-А27-6), от 07.04.2005 N Ф04-1988/2005(10026-А46-29), от 13.05.2005 N Ф04-2946/2005(11291-А27-37), от 26.05.2005 N Ф04-3375/2005(11583-А27-23); Волго-Вятского округа от 11.10.2004 по делу N А79-3282/2004-СК1-3133; Дальневосточного округа от 24.08.2005 N Ф03-А24/05-2/2238.

2. Сохранение общего порядка начисления санкций за совершение налоговых правонарушений, несмотря на наличие установленных законодательством специальных правил, ограничивающих возможность применения к должникам финансовых санкций, в том числе штрафов.

Правовое обоснование этого подхода базируется на буквальном понимании сферы действия законодательства о несостоятельности (банкротстве), которое устанавливает основания для признания должника несостоятельным (банкротом), регулирует порядок и условия осуществления мер по предупреждению несостоятельности (банкротства), порядок и условия проведения процедур банкротства и иные отношения, возникающие при неспособности должника удовлетворить в полном объеме требования кредиторов.

С учетом положений п. 3 ст. 65 ГК РФ <3> законы о несостоятельности (банкротстве) являются составной частью гражданского законодательства. Вместе с тем согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В ред. Федерального закона от 03.01.2006 N 6-ФЗ.

В ст. 2 НК РФ определено, что отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, регулируются исключительно законодательством РФ о налогах и сборах, которое по смыслу ст. 1 НК РФ состоит из названного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В налоговых правоотношениях, связанных с реализацией правил, установленных гл. 15 и 16 НК РФ, налогоплательщик, в отношении которого введена процедура банкротства, по платежам, возникшим после введения этой процедуры и до закрытия реестра требований кредиторов, является субъектом, обладающим полным перечнем прав и обязанностей налогоплательщика, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Отказ в удовлетворении требований налоговых органов со ссылкой на действие специального запрета, установленного законодательством о несостоятельности (банкротстве), с точки зрения рассматриваемого подхода судебно-арбитражной практики неправомерен, поскольку нормы данной отрасли законодательства не освобождают участников налоговых правоотношений от исполнения возложенных на них обязанностей, которые сохраняются вплоть до юридической ликвидации указанных хозяйствующих субъектов.

Введение в отношении должника очередной процедуры банкротства не препятствует привлечению его к налоговой ответственности за нарушение налогового законодательства, совершенное после введения такой процедуры банкротства, так как не освобождает виновное лицо от исполнения соответствующих обязанностей в сфере налогообложения. На этом основании правомерным признается начисление налогоплательщику-должнику финансовых (налоговых) санкций за совершение любых видов налоговых правонарушений в общем установленном законодательством о налогах и сборах порядке независимо от наличия возбужденного в отношении такого должника дела о банкротстве.

Описанный выше подход менее распространен в правоприменительной практике, чем предшествующий. Его изложение приводится, в частности, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 по делу N А33-2183/03-С3-Ф02-2558/03-С1; Уральского округа от 19.11.2003 N Ф09-3906/03-АК, от 21.01.2004 N Ф09-4912/03-АК; Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-575/2005(8511-А27-26), от 20.07.2005 N Ф04-4529/2005(13062-А27-37), от 12.10.2005 N Ф04-7039/2005(15646-А27-34), от 23.11.2005 N Ф04-8502/2005(17178-А27-26); Дальневосточного округа от 03.08.2005 N Ф03-А04/05-2/2052; Северо-Западного округа от 21.10.2005 по делу N А66-4294/2005.

Представляется, что полное отрицание в рамках данного подхода влияния норм законодательства о несостоятельности (банкротстве) на общий порядок привлечения к налоговой ответственности является не вполне оправданным, исходя из принципов соотношения диспозитивного и публично-правового методов правового регулирования спорных правоотношений.

3. На сходных рассуждениях основывается следующий подход к оценке правомерности применения налоговых санкций в процедурах банкротства. Он предполагает трактовку вводимых в процедурах банкротства специальных правил начисления штрафов как ограничивающих лишь возможность применения финансовых санкций в сфере гражданско-правовых отношений, исходя из того, что подобные ограничения не затрагивают порядок привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафов.

Рассматриваемый подход отражает позицию, в свете которой предусмотренные нормами гл. 16 НК РФ санкции за совершение налоговых правонарушений (штрафы) не расцениваются в качестве финансовых санкций, запрет на начисление которых упомянут в законах о банкротстве как одно из последствий введения в отношении должников процедур финансового оздоровления, внешнего управления и конкурсного производства.

По смыслу ст. 2 Федерального закона N 127-ФЗ <4> в процессе банкротства удовлетворяются требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) об уплате обязательных платежей.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Аналогичные положения содержались ранее в ст. 2 Федерального закона N 6-ФЗ.

Законодательство о банкротстве и ГК РФ к денежным обязательствам относят обязанность должника уплатить кредитору определенную денежную сумму по гражданско-правовой сделке и (или) по иным основаниям, предусмотренным гражданским законодательством.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ налоговые правоотношения не регулируются нормами гражданского законодательства. К публично-правовым отношениям, возникающим в процессе привлечения лиц к налоговой ответственности, применяется НК РФ (ст. ст. 1 и 2). Следовательно, санкция за совершение налогового правонарушения не относится к денежным обязательствам должника в процедурах банкротства.

В первой части настоящей публикации уже акцентировалось внимание на неопределенности правового статуса налоговых санкций в деле о банкротстве применительно к невозможности их однозначного отнесения к числу обязательных платежей в том смысле, который придается этому понятию законодательством о несостоятельности (банкротстве) - абз. 5 ст. 2 Закона N 127-ФЗ (соответствует абз. 5 ст. 2 Закона N 6-ФЗ).

Напомним, что, исходя из легальной формулировки, под обязательными платежами в деле о банкротстве понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством РФ. В то же время законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "обязательные платежи". Под налоговой санкцией в указанной отрасли права (ст. 114 НК РФ) подразумеваются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений, которые устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2005 N 3620/05 отметил, что по смыслу гл. 8 НК РФ к требованиям об уплате обязательных платежей относятся требования, непосредственно вытекающие из закрепленной в ст. 57 Конституции РФ обязанности налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать налоги и сборы, а именно: о взыскании задолженности по налогам и сборам, а также пеней за их несвоевременную уплату (при условии, что они не являются текущими применительно к ст. 5 Закона N 127-ФЗ). В связи с тем, что налоговые санкции на такой обязанности непосредственно не основаны, их не следует приравнивать к обязательным платежам.

Поскольку налоговые санкции (штрафы) в силу ст. 2 Закона N 127-ФЗ (соответствует ст. 2 Закона N 6-ФЗ) не включены в структуру обязательных платежей в деле о банкротстве, не относятся ни к денежным обязательствам, ни к текущим коммунальным и эксплуатационным расходам, которые покрываются вне очереди, то на них не распространяются ограничения, касающиеся возможности начисления финансовых санкций в отдельных процедурах банкротства.

Как указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.10.2001 по делу N А56-17989/01 относительно процедуры внешнего управления, в п. 2 ст. 70 Федерального закона N 6-ФЗ речь идет о таких санкциях, применение которых увеличивает размер задолженности по обязательным платежам. Наложенный налоговым органом штраф за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не относится к числу тех штрафов, которые упомянуты в названной норме, а применяется как налоговая санкция за совершение налогового правонарушения. Кроме того, данный штраф начислен после введения внешнего управления, и требование о его уплате не является требованием об уплате обязательных платежей, срок исполнения которых наступил до введения внешнего управления. Нахождение налогоплательщика (налогового агента) в процедуре внешнего управления и действие моратория на удовлетворение требований кредиторов по обязательным платежам не освобождает первых от привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Резюмируя основное содержание данного подхода, можно утверждать, что с его позиций штрафы, установленные законодательством о налогах и сборах в качестве санкции за совершение налоговых правонарушений, признаются самостоятельным видом ответственности и не могут быть причислены к неустойке (штрафам, пеням), процентам и иным финансовым (экономическим) санкциям, запрет на начисление которых налагается нормами законодательства о несостоятельности (банкротстве) <5>. Изложенное означает признание обоснованности привлечения к налоговой ответственности независимо от проводимой в отношении налогоплательщика-должника процедуры банкротства.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Основные положения освещаемого подхода раскрыты в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.07.2004 по делу N А65-25099/2003-СА2-38; Западно-Сибирского округа от 06.06.2005 N Ф04-3501/2005(11956-А27-35), от 07.07.2005 N Ф04-4244/2005(12732-А27-29), от 25.07.2005 N Ф04-4651/2005(13211-А27-37), от 25.08.2005 N Ф04-5597/2005(14262-А27-7), от 31.08.2005 N Ф04-5659/2005(14399-А70-37), от 21.09.2005 N Ф04-6241/2005(15079-А27-6), от 05.10.2005 N Ф04-6963/2005(15517-А27-15) и N Ф04-6959/2005(15516-А27-15).

Частным случаем практического применения выделенного подхода к оценке правомерности действий налоговых органов по начислению должникам налоговых санкций в процедурах банкротства являются ситуации, в рамках которых такие должники выступают в роли налоговых агентов, выполняющих обязанности по исчислению, удержанию у непосредственных налогоплательщиков и уплате в бюджет сумм налогов (налога на доходы физических лиц, НДС при аренде муниципального или государственного имущества, налога на прибыль у иностранных юридических лиц и т.п.). Ответственность за неисполнение либо ненадлежащее исполнение указанных обязанностей предусмотрена ст. 123 НК РФ.

В подобного рода отношениях действует правило, согласно которому запрет на начисление финансовых санкций распространяется на штрафы по платежам, обязанность по уплате которых возложена непосредственно на самого налогоплательщика-должника, и не относится к начислению санкций по тем платежам, которые должник обязан произвести как налоговый агент вне зависимости от процедуры банкротства. При этих условиях применение налоговыми органами санкций (штрафов) на основании ст. 123 НК РФ признается судебно-арбитражной практикой правомерным <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2000 N Ф03-А37/00-2/1885; Центрального округа от 20.03.2001 по делу N А14-5319-00/219/14; Северо-Кавказского округа от 29.05.2001 N Ф08-1565/2001-472А; Восточно-Сибирского округа от 16.07.2002 по делу N А33-14271/01-С3а-Ф02-1860/02-С1, от 28.05.2003 по делу N А33-18240/02-С3с-Ф02-1489/03-С1, Уральского округа от 23.12.2003 N Ф09-4369/03-АК.

4. Дифференцированный подход к пониманию установленного законодательством о банкротстве запрета на начисление налогоплательщикам-должникам штрафов за совершение налоговых правонарушений, наиболее характерный для рассмотрения споров об обоснованности начисления налоговых санкций в процедуре конкурсного производства.

С точки зрения указанного достаточно часто встречающегося в судебной практике подхода необходимо различать методику расчета суммы штрафов, установленную санкциями отдельных статей гл. 16 НК РФ. Среди данных штрафов можно выделить те, которые подлежат начислению непосредственно на сумму задолженности налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). К их числу относятся штрафы, предусмотренные п. 3 ст. 120, п. п. 1 и 3 ст. 122, ст. 123 НК РФ. Санкции же остальных статей гл. 16 НК РФ установлены либо в фиксированном денежном выражении (ст. ст. 116, 117, 118, п. п. 1 и 2 ст. 120, ст. ст. 125, 126, 129.1 НК РФ), либо в процентном отношении к иным величинам, кроме задолженности по уплате налогов или сборов (ст. ст. 117, 119 НК РФ), т.е. эти санкции начисляются не на задолженность по уплате обязательных платежей.

Помимо этого, в основу дифференцированного подхода к применению санкций за совершение налоговых правонарушений в процедурах банкротства положено содержащееся в законах о банкротстве различие формулировок, вводящих ограничения при начислении финансовых санкций (в том числе штрафов) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей в сфере исчисления и уплаты обязательных платежей.

Как было отмечено ранее, одним из последствий введения в отношении должника процедур финансового оздоровления и внешнего управления является запрет на начисление финансовых санкций по обязательным платежам, возникшим до даты введения процедуры банкротства (абз. 9 п. 1 ст. 81, абз. 3 п. 2 ст. 95 Закона N 127-ФЗ; абз. 4 п. 2 ст. 70 Закона N 6-ФЗ). В отличие от этого, открытие конкурсного производства означает прекращение начисления финансовых санкций по всем видам задолженности должника (абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ; абз. 3 п. 1 ст. 98 Закона N 6-ФЗ). При этом под всеми видами задолженности, с учетом практики судебного толкования данного института <7>, следует понимать, во-первых, задолженность по денежным обязательствам перед конкурсными кредиторами, во-вторых, недоимку по налогам и иным обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Постановление ФАС Уральского округа от 02.07.2001 N Ф09-1393/01-АК.

Приведенные нормы права позволяют сделать вывод о том, что в процедурах финансового оздоровления и внешнего управления предполагается наложение универсального (полного) запрета на применение любых видов финансовых санкций за совершение правонарушений, связанных с порядком исчисления и уплаты обязательных платежей.

Процедура же конкурсного производства характеризуется лишь запретом на начисление финансовых санкций по задолженности лица, находящегося в стадии банкротства. Поэтому применение в отношении указанных лиц финансовых санкций, начисляемых не на задолженность по уплате обязательных платежей, законодательством о несостоятельности (банкротстве) формально не запрещено и признается правомерным в судебно-арбитражной практике <8>. Суды мотивируют занимаемую ими позицию тем, что иное толкование соответствующих норм НК РФ и Законов о банкротстве освобождало бы всех налогоплательщиков, в отношении которых возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве), от привлечения к налоговой ответственности, что, в свою очередь, привело бы к нарушению положений п. 1 ст. 3 и ст. ст. 106, 107, 109 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.03.2005 по делам N А19-23570/04-24-Ф02-693/05-С1 и N А19-24325/04-15-Ф02-681/05-С1; Западно-Сибирского округа от 18.10.2005 N Ф04-7284/2005(15932-А27-23), от 24.10.2005 N Ф04-7506/2005(16122-А67-40).

Напротив, в рамках дифференцированного подхода исключается возможность привлечения к налоговой ответственности должников в деле о банкротстве, нарушивших законодательство о налогах и сборах после введения процедуры банкротства, в случае если санкция за налоговое правонарушение, исходя из методики ее расчета, исчисляется в процентном отношении к задолженности по уплате обязательных платежей. Такая методика начисления налоговых штрафов установлена п. 3 ст. 120 и ст. ст. 122, 123 НК РФ.

Данная особенность также нашла свое отражение в практике судов кассационной инстанции <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Центрального округа от 06.10.2004 по делу N А68-АП-13/11-04; Западно-Сибирского округа от 01.12.2004 N Ф04-8448/2004(6530-А27-34), от 22.02.2005 N Ф04-556/2005(8660-А27-7), от 14.04.2005 N Ф04-1345/2005(9477-А27-7); Северо-Западного округа от 14.04.2005 по делу N А52/6704/04/2; Волго-Вятского округа от 19.12.2005 по делу N А29-4123/2005А.

Тем не менее в случае истолкования правил, касающихся специального порядка начисления финансовых санкций в процедурах финансового оздоровления и внешнего управления, по аналогии с правовым регулированием процедуры конкурсного производства, т.е. не как универсального (полного) запрета, а лишь в качестве ограничения их начисления по всем видам задолженности налогоплательщика-должника, применение налоговыми органами санкций (штрафов) за совершение отдельных видов налоговых правонарушений, начисляемых не на задолженность по уплате обязательных платежей, все же следует признать правомерным.

В общем виде правила о возможности привлечения должников к налоговой ответственности в процедурах банкротства при дифференцированном подходе с учетом установленных отдельными статьями гл. 16 НК РФ санкций за совершение различных видов налоговых правонарушений отражены в приводимой ниже таблице.

5. Подход, наиболее распространенный в современной судебно-арбитражной практике, основанный на оценке правомерности начисления финансовых санкций с позиции разграничения в делах о банкротстве правового статуса обязательств, за неисполнение либо ненадлежащее исполнение которых эти санкции подлежат применению в зависимости от того, являются ли указанные обязательства текущими или нет.

Следование данному подходу предполагает необходимость выделения в структуре требований кредиторов текущих платежей, под которыми в деле о банкротстве понимаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (п. 1 ст. 5 Закона N 127-ФЗ) <10>. При этом требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов, и кредиторы по текущим платежам при проведении соответствующих процедур банкротства не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> В ранее действовавшем Федеральном законе N 6-ФЗ правовой статус текущих платежей отдельно определен не был.

Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", требования налоговых органов по обязательным платежам, возникшим после принятия заявления о признании должника банкротом и до открытия конкурсного производства, а также по обязательным платежам, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства (текущие платежи), удовлетворяются в установленном законодательством порядке, т.е. вне рамок дела о банкротстве.

В отличие от освещенного выше подхода N 3, не рассматривающего штрафы за совершение налоговых правонарушений в качестве финансовых санкций, запрет на начисление которых установлен в отдельных процедурах банкротства, с точки зрения рассматриваемого подхода налоговые санкции признаются обязательными платежами в деле о банкротстве в смысле, придаваемом этому понятию абз. 5 ст. 2 Закона N 127-ФЗ (абз. 5 ст. 2 Закона N 6-ФЗ соответственно). В этой связи на налоговые штрафы распространяются все устанавливаемые законами о банкротстве ограничения при начислении финансовых санкций, подлежащих применению за нарушения, относящиеся к порядку исчисления и уплаты обязательных платежей.

Принципиальным различием между данным подходом и дифференцированным служит то обстоятельство, что при оценке правомерности применения налоговых санкций в процедурах банкротства не имеют значения ни статьи гл. 16 НК РФ, на основании которой начислены эти штрафы, ни методика их расчета.

Признавая правомерность выносимых налоговыми органами решений о привлечении к налоговой ответственности в виде начисления и взыскания штрафов, суды руководствуются тем, что вводимый нормами законодательства о несостоятельности (банкротстве) запрет на начисление финансовых санкций, в том числе штрафов должникам, в отношении которых возбуждено дело о банкротстве, законодатель связывает с достижением основной цели процесса банкротства в целом - соразмерным удовлетворением требований кредиторов, возникших до начала каждой процедуры банкротства.

Налогоплательщик, в отношении которого введена процедура банкротства, в правоотношениях, основанных на реализации правил о привлечении к налоговой ответственности (гл. 15 - 16 НК РФ), по платежам, возникшим после введения очередной процедуры и до закрытия реестра требований кредиторов, является равноценным субъектом этих правоотношений, обладающим полным перечнем прав и обязанностей налогоплательщика, установленных законодательством о налогах и сборах. Следовательно, такой налогоплательщик не освобождается от уплаты не только текущих налогов, сборов, пеней, но и штрафов, выступающих в качестве санкции за совершение налоговых правонарушений.

Налоги (сборы), пени, а также штрафы, обязанность по уплате которых возникла у налогоплательщика в ходе осуществления в отношении него производства по делу о банкротстве, относятся к расходам, связанным с продолжением текущей хозяйственной деятельности должника, и подлежат уплате в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Налагаемый законодательством о несостоятельности (банкротстве) мораторий на начисление финансовых санкций относится к совокупности долговых обязательств, образовавшихся у должника до введения соответствующей процедуры банкротства, и не затрагивает обязательства, включая требования об уплате штрафных санкций, возникшие у этого должника после введения процедуры банкротства.

Поскольку после возбуждения дела о банкротстве налогоплательщик-должник не освобождается от исполнения текущих обязанностей, установленных актами законодательства о налогах и сборах, а именно: от уплаты обязательных платежей текущего характера, от представления налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для начисления и уплаты текущих налогов, а также от исполнения других обязательств, связанных с продолжением текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика после введения в отношении него очередной процедуры банкротства, то такой налогоплательщик не освобождается и от уплаты штрафов, налагаемых за неисполнение или ненадлежащее исполнение вышеперечисленных обязанностей <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Описываемый подход изложен в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2001 N Ф04/3257-698/А70-2001, от 22.01.2003 N Ф04/298-1071/А03-2002, от 30.08.2004 N Ф04-5915/2004(А27-3480-19), от 15.06.2005 N Ф04-3754/2005(12122-А27-40) и Ф04-3799/2005(12120-А27-40), от 16.06.2005 N Ф04-3708/2005(12086-А27-23), Ф04-3707/2005(12087-А27-23) и Ф04-3658/2005(12093-А27-19), от 21.06.2005 N Ф04-3829/2005(12325-А27-3), от 16.07.2005 N Ф04-3657/2005(12091-А27-19), от 05.10.2005 N Ф04-6938/2005(15456-А27-34), от 25.10.2005 N Ф04-7441/2005(16116-А27-19) и Ф04-7441/2005(16182-А27-19), от 10.11.2005 N Ф04-8002/2005(16607-А27-3) и Ф04-7918/2005(16634-А27-19); Северо-Кавказского округа от 13.04.2004 N Ф08-1488/2004-584А.

В противоположность этому, суды признают неправомерным начисление налоговыми органами финансовых санкций (штрафов) за нарушение налогоплательщиками-должниками возложенных на них обязательств, которые не носят характера текущих в процедурах банкротства <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Указанная позиция приводится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2001 по делу N А56-20078/01; Северо-Кавказского округа от 28.02.2002 N Ф08-523/2002-177А; Центрального округа от 26.12.2002 по делу N А23-2011/02А-5-116, от 01.03.2005 по делу N А62-3525/04; Волго-Вятского округа от 28.02.2003 по делу N 1106/5/140; Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 N Ф04/1333-408/А27-2004, от 11.08.2005 N Ф04-5200/2005(13705-А27-32).

Необходимо отметить, что в судебно-арбитражной практике, сформировавшейся на сегодняшний день в рамках изложенного выше подхода, не прослеживается четкого различия между случаями, когда обязанность по уплате самого штрафа возникла после введения процедуры банкротства (текущий штраф), и случаями, когда штраф начислен за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по исчислению и уплате обязательных платежей, возникших после введения процедуры банкротства (штраф за нарушение текущих обязательств). В результате этого из содержания судебного акта зачастую невозможно однозначно установить, был ли судом сделан вывод о правомерности начисления текущих штрафов в приводимом здесь значении <13> или же в ходе судебного разбирательства оценивалась возможность применения финансовых санкций за нарушения, затрагивающие порядок исполнения текущих обязательств в смысле ст. 5 Закона N 127-ФЗ <14>. Тем не менее указанный аспект имеет существенное значение при разрешении подобной категории споров.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 по делу N А72-9489/04-8/773.

<14> Правовая оценка данного обстоятельства отражена в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 30.08.2000 N Ф03-А73/00-2/1472; Уральского округа от 29.09.2003 N Ф09-3164/03-АК; Северо-Западного округа от 07.07.2005 по делу N А66-14436/2004.

Подводя итоги, сформулируем наиболее приемлемый, с точки зрения автора, подход к оценке правомерности начисления санкций (штрафов) за совершение различных видов налоговых правонарушений в тех процедурах банкротства налогоплательщика, которыми устанавливаются ограничения при применении любых финансовых санкций, включая штрафы. Данный подход не совпадает полностью ни с одним из вышеперечисленных вариантов решения анализируемой проблемы и носит комплексный характер, отражая в себе отдельные элементы некоторых из них. Сразу же оговоримся, что полное отрицание применимости вводимых законодательством о банкротстве ограничений в начислении финансовых санкций к налоговым правоотношениям, равно как и исключение возможности привлечения к налоговой ответственности должников после возбуждения в отношении них дела о банкротстве, представляются не вполне оправданными, учитывая особенности правового регулирования, а также современный этап развития судебно-арбитражной практики в указанной сфере.

Видится, что исходя из общеправового принципа универсальности волеизъявления законодателя и равенства участников спорных правоотношений, запрет на применение финансовых санкций в отдельных процедурах банкротства следует толковать как распространяющийся не только на санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств, вытекающих из гражданско-правовых отношений, но и на санкции за нарушения, касающиеся обязательных платежей.

Однако ни законодательство о налогах и сборах, ни законодательство о несостоятельности (банкротстве) не содержат специальных правил, регламентирующих порядок производства по делам о налоговых правонарушениях и привлечения к налоговой ответственности после возбуждения в отношении виновного лица дела о банкротстве. В этой связи можно было бы предположить сохранение в рассматриваемом случае общего порядка осуществления упомянутых действий. К тому же исполнение должником обязанностей по исчислению и уплате обязательных платежей в процедурах банкротства на законодательном уровне специальным образом никак не обеспечивается и не стимулируется, а по денежным обязательствам (сделкам) должника вводится ряд особых правил о порядке их заключения и признания их действительности (п. 2 ст. 46, п. 2 ст. 64, ст. 66, п. 5 ст. 69, п. п. 3 - 5 ст. 82, п. 4 ст. 83, ст. ст. 101 - 104, п. 4 ст. 129 Закона N 127-ФЗ) <15>, направленных на недопущение увеличения размера кредиторской задолженности должника в ходе процесса банкротства.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Аналогичные правила содержались прежде в п. 2 ст. 44, п. 2 ст. 58, ст. ст. 60, 76 - 79 Закона N 6-ФЗ.

Одним из способов достижения указанной цели служит установленный в процедуре конкурсного производства запрет на начисление должнику финансовых санкций по всем видам имеющейся у него задолженности, в том числе задолженности перед бюджетом по уплате налогов, сборов и иных обязательных платежей. В то же время расширительное толкование данного запрета, распространяющее его действие на применение любых финансовых санкций за нарушения при исчислении и уплате обязательных платежей вообще, независимо от методики их расчета, - по аналогии с процедурами финансового оздоровления и внешнего управления - приведет к более последовательной реализации основной цели процесса банкротства должника в целом, поскольку значительно снизит размер задолженности последнего по уплате финансовых санкций, возникшей после возбуждения дела о банкротстве.

Наоборот, в случае перенесения действия правила о невозможности начисления финансовых санкций только по задолженности из процедуры конкурсного производства еще и на процедуры финансового оздоровления и внешнего управления, объем требований к должнику об уплате санкций за время рассмотрения дела о банкротстве может существенно возрасти. Но окончательное решение этого вопроса должно быть осуществлено либо на законодательном уровне, либо высшей судебной инстанцией в рамках судебного толкования.

Что касается характера обязательных платежей в деле о банкротстве (текущие или нетекущие) за нарушения, по которым подлежат применению налоговые санкции, то целесообразнее было бы ограничить сферу действия запрета на их начисление исключительно нетекущими платежами, так как это обеспечит реализацию основной цели процесса банкротства должника - соразмерного удовлетворения требований кредиторов, и будет стимулировать надлежащее исполнение должником текущих налоговых обязательств.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |       Виды налоговых       |       Процедуры банкротства <**>      |
   |       правонарушений       +———————————————T———————————————T———————+
   |       и санкции за их      |   Финансовое  |    Внешнее    |Конкур—|
   |         совершение         |  оздоровление |   управление  |сное   |
   |     (гл. 16 НК РФ <*>)     +———————T———————+———————T———————+произ— |
   |                            |с      |с      |с      |с      |водство|
   |                            |позиции|позиции|позиции|позиции|       |
   |                            |общего |запрета|общего |запрета|       |
   |                            |запрета|начис— |запрета|начис— |       |
   |                            |приме— |ления  |приме— |ления  |       |
   |                            |нения— |санкций|нения  |санкций|       |
   |                            |финан— |по     |финан— |по     |       |
   |                            |совых  |задол— |совых  |задол— |       |
   |                            |санкций|жен—   |санкций|жен    |       |
   |                            |       |ности  |       |ности  |       |
   +—————————T——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 116 |п. 1. Нарушение   |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |налогоплательщиком|       |       |       |       |       |
   |         |установленного ст.|       |       |       |       |       |
   |         |83 НК РФ срока    |       |       |       |       |       |
   |         |подачи заявления о|       |       |       |       |       |
   |         |постановке на учет|       |       |       |       |       |
   |         |в налоговом органе|       |       |       |       |       |
   |         |— штраф в размере |       |       |       |       |       |
   |         |5 тыс. руб.       |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Нарушение   |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |налогоплательщиком|       |       |       |       |       |
   |         |установленного ст.|       |       |       |       |       |
   |         |83 НК РФ срока    |       |       |       |       |       |
   |         |подачи заявления о|       |       |       |       |       |
   |         |постановке на учет|       |       |       |       |       |
   |         |в налоговом органе|       |       |       |       |       |
   |         |на срок более 90  |       |       |       |       |       |
   |         |дней — штраф в    |       |       |       |       |       |
   |         |размере 10 тыс.   |       |       |       |       |       |
   |         |руб.              |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 117 |п. 1. Ведение     |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |деятельности      |       |       |       |       |       |
   |         |организацией или  |       |       |       |       |       |
   |         |индивидуальным    |       |       |       |       |       |
   |         |предпринимателем  |       |       |       |       |       |
   |         |без постановки на |       |       |       |       |       |
   |         |учет в налоговом  |       |       |       |       |       |
   |         |органе — штраф в  |       |       |       |       |       |
   |         |размере 10% от    |       |       |       |       |       |
   |         |доходов,          |       |       |       |       |       |
   |         |полученных в      |       |       |       |       |       |
   |         |течение указанного|       |       |       |       |       |
   |         |времени в         |       |       |       |       |       |
   |         |результате такой  |       |       |       |       |       |
   |         |деятельности, но  |       |       |       |       |       |
   |         |не менее 20 тыс.  |       |       |       |       |       |
   |         |руб.              |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Ведение     |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |деятельности      |       |       |       |       |       |
   |         |организацией или  |       |       |       |       |       |
   |         |индивидуальным    |       |       |       |       |       |
   |         |предпринимателем  |       |       |       |       |       |
   |         |без постановки на |       |       |       |       |       |
   |         |учет в налоговом  |       |       |       |       |       |
   |         |органе более трех |       |       |       |       |       |
   |         |месяцев — штраф в |       |       |       |       |       |
   |         |размере 20% дохо— |       |       |       |       |       |
   |         |дов, полученных в |       |       |       |       |       |
   |         |период деятель—   |       |       |       |       |       |
   |         |ности без         |       |       |       |       |       |
   |         |постановки на учет|       |       |       |       |       |
   |         |более 90 дней     |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |п. 1 ст. 118. Нарушение     |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |налогоплательщиком установ— |       |       |       |       |       |
   |ленного НК РФ срока пред—   |       |       |       |       |       |
   |ставления в налоговый орган |       |       |       |       |       |
   |информации об открытии или  |       |       |       |       |       |
   |закрытии им счета в каком—  |       |       |       |       |       |
   |либо банке — штраф в размере|       |       |       |       |       |
   |5 тыс. руб.                 |       |       |       |       |       |
   +—————————T——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 119 |п. 1. Непредстав— |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |ление налогопла—  |       |       |       |       |       |
   |         |тельщиком в       |       |       |       |       |       |
   |         |установленный     |       |       |       |       |       |
   |         |законодательством |       |       |       |       |       |
   |         |о налогах и сборах|       |       |       |       |       |
   |         |срок налоговой    |       |       |       |       |       |
   |         |декларации в      |       |       |       |       |       |
   |         |налоговый орган по|       |       |       |       |       |
   |         |месту учета —     |       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере 5%|       |       |       |       |       |
   |         |суммы налога,     |       |       |       |       |       |
   |         |подлежащей уплате |       |       |       |       |       |
   |         |(доплате) на осно—|       |       |       |       |       |
   |         |ве этой деклара—  |       |       |       |       |       |
   |         |ции, за каждый    |       |       |       |       |       |
   |         |полный или непол— |       |       |       |       |       |
   |         |ный месяц со дня, |       |       |       |       |       |
   |         |установленного для|       |       |       |       |       |
   |         |ее представления, |       |       |       |       |       |
   |         |но не более 30%   |       |       |       |       |       |
   |         |указанной суммы и |       |       |       |       |       |
   |         |не менее 100 руб. |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Непредстав— |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |ление налогопла—  |       |       |       |       |       |
   |         |тельщиком налого— |       |       |       |       |       |
   |         |вой декларации в  |       |       |       |       |       |
   |         |налоговый орган в |       |       |       |       |       |
   |         |течение более 180 |       |       |       |       |       |
   |         |дней по истечении |       |       |       |       |       |
   |         |установленного    |       |       |       |       |       |
   |         |законодательством |       |       |       |       |       |
   |         |о налогах срока   |       |       |       |       |       |
   |         |представления     |       |       |       |       |       |
   |         |такой декларации —|       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере   |       |       |       |       |       |
   |         |30% суммы налога, |       |       |       |       |       |
   |         | подлежащей уплате|       |       |       |       |       |
   |         |на основе этой    |       |       |       |       |       |
   |         |декларации, и 10% |       |       |       |       |       |
   |         |суммы налога,     |       |       |       |       |       |
   |         |подлежащей уплате |       |       |       |       |       |
   |         |на основе этой    |       |       |       |       |       |
   |         |декларации, за    |       |       |       |       |       |
   |         |каждый полный или |       |       |       |       |       |
   |         |неполный месяц,   |       |       |       |       |       |
   |         |начиная со 181—го |       |       |       |       |       |
   |         |дня               |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 120 |п. 1. Грубое нару—|   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |шение организацией|       |       |       |       |       |
   |         |правил учета дохо—|       |       |       |       |       |
   |         |дов и (или) расхо—|       |       |       |       |       |
   |         |дов и (или) объек—|       |       |       |       |       |
   |         |тов налогообложе— |       |       |       |       |       |
   |         |ния, если эти     |       |       |       |       |       |
   |         |деяния совершены  |       |       |       |       |       |
   |         |в течение одного  |       |       |       |       |       |
   |         |налогового        |       |       |       |       |       |
   |         |периода, штраф в  |       |       |       |       |       |
   |         |размере 5 тыс.    |       |       |       |       |       |
   |         |руб.              |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Те же       |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |деяния, если они  |       |       |       |       |       |
   |         |совершены в       |       |       |       |       |       |
   |         |течение более     |       |       |       |       |       |
   |         |одного налогового |       |       |       |       |       |
   |         |периода, — штраф  |       |       |       |       |       |
   |         |в размере 15 тыс. |       |       |       |       |       |
   |         |руб.              |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 3. Те же       |   —   |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |         |деяния, если они  |       |       |       |       |       |
   |         |повлекли занижение|       |       |       |       |       |
   |         |налоговой базы, — |       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере   |       |       |       |       |       |
   |         |10% от суммы неуп—|       |       |       |       |       |
   |         |лаченного налога, |       |       |       |       |       |
   |         |но не менее       |       |       |       |       |       |
   |         |15 тыс. руб.      |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 122 |п. 1. Неуплата или|   —   |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |         |неполная уплата   |       |       |       |       |       |
   |         |сумм налога в     |       |       |       |       |       |
   |         |результате зани—  |       |       |       |       |       |
   |         |жения налоговой   |       |       |       |       |       |
   |         |базы, иного непра—|       |       |       |       |       |
   |         |вильного исчисле— |       |       |       |       |       |
   |         |ния налога или    |       |       |       |       |       |
   |         |других неправо—   |       |       |       |       |       |
   |         |мерных действий   |       |       |       |       |       |
   |         |(бездействия) —   |       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере   |       |       |       |       |       |
   |         |20% от            |       |       |       |       |       |
   |         |неуплаченных сумм |       |       |       |       |       |
   |         |налога            |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 3. Деяния,     |   —   |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |         |предусмотренные   |       |       |       |       |       |
   |         |п. 1 настоящей    |       |       |       |       |       |
   |         |статьи, совершен— |       |       |       |       |       |
   |         |ные умышленно, —  |       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере   |       |       |       |       |       |
   |         |40% от неуплачен— |       |       |       |       |       |
   |         |ных сумм налога   |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ст. 123. Неправомерное      |   —   |   —   |   —   |   —   |   —   |
   |неперечисление (неполное    |       |       |       |       |       |
   |перечисление) сумм налога,  |       |       |       |       |       |
   |подлежащего удержанию и     |       |       |       |       |       |
   |перечислению налоговым      |       |       |       |       |       |
   |агентом, — штраф в размере  |       |       |       |       |       |
   |20% от суммы, подлежащей    |       |       |       |       |       |
   |перечислению.               |       |       |       |       |       |
   +————————————————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ст. 125. Несоблюдение       |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |установленного НК РФ порядка|       |       |       |       |       |
   |владения, пользования и     |       |       |       |       |       |
   |(или) распоряжения имущест— |       |       |       |       |       |
   |вом, на которое наложен     |       |       |       |       |       |
   |арест, — штраф в размере    |       |       |       |       |       |
   |10 тыс. руб.                |       |       |       |       |       |
   |                            |       |       |       |       |       |
   +—————————T——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   | ст. 126 |п. 1. Непредстав— |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |ление в установ—  |       |       |       |       |       |
   |         |ленный срок       |       |       |       |       |       |
   |         |налогоплательщиком|       |       |       |       |       |
   |         |(налоговым аген—  |       |       |       |       |       |
   |         |том) в налоговые  |       |       |       |       |       |
   |         |органы документов |       |       |       |       |       |
   |         |и (или) иных      |       |       |       |       |       |
   |         |сведений,         |       |       |       |       |       |
   |         |предусмотренных НК|       |       |       |       |       |
   |         |РФ и иными актами |       |       |       |       |       |
   |         |законодательства  |       |       |       |       |       |
   |         |о налогах и       |       |       |       |       |       |
   |         |сборах, — штраф в |       |       |       |       |       |
   |         |размере 50 руб. за|       |       |       |       |       |
   |         |каждый непредстав—|       |       |       |       |       |
   |         |ленный документ   |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Непредстав  |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |ление налоговому  |       |       |       |       |       |
   |         |органу сведений о |       |       |       |       |       |
   |         |налогоплательщике,|       |       |       |       |       |
   |         |выразившееся в    |       |       |       |       |       |
   |         |отказе организации|       |       |       |       |       |
   |         |предоставить имею—|       |       |       |       |       |
   |         |щиеся у нее       |       |       |       |       |       |
   |         |документы,        |       |       |       |       |       |
   |         |предусмотренные НК|       |       |       |       |       |
   |         |РФ, со сведениями |       |       |       |       |       |
   |         |о налогоплатель—  |       |       |       |       |       |
   |         |щике по запросу   |       |       |       |       |       |
   |         |налогового органа,|       |       |       |       |       |
   |         |а равно иное      |       |       |       |       |       |
   |         |уклонение от      |       |       |       |       |       |
   |         |предоставления    |       |       |       |       |       |
   |         |таких документов  |       |       |       |       |       |
   |         |либо предостав—   |       |       |       |       |       |
   |         |ление документов  |       |       |       |       |       |
   |         |с заведомо        |       |       |       |       |       |
   |         |недостоверными    |       |       |       |       |       |
   |         |сведениями, —     |       |       |       |       |       |
   |         |штраф в размере   |       |       |       |       |       |
   |         |5 тыс. руб.       |       |       |       |       |       |
   +—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |ст. 129.1|п. 1. Неправомер— |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |ное несообщение   |       |       |       |       |       |
   |         |(несвоевременное  |       |       |       |       |       |
   |         |сообщение) лицом  |       |       |       |       |       |
   |         |сведений, которые |       |       |       |       |       |
   |         |в соответствии с  |       |       |       |       |       |
   |         |НК РФ это лицо    |       |       |       |       |       |
   |         |должно сообщить   |       |       |       |       |       |
   |         |налоговому органу,|       |       |       |       |       |
   |         |— штраф в размере |       |       |       |       |       |
   |         |1 тыс. руб.       |       |       |       |       |       |
   |         +——————————————————+———————+———————+———————+———————+———————+
   |         |п. 2. Те же       |   —   |   +   |   —   |   +   |   +   |
   |         |деяния, совершен— |       |       |       |       |       |
   |         |ные повторно в    |       |       |       |       |       |
   |         |течение календар— |       |       |       |       |       |
   |         |ного года, — штраф|       |       |       |       |       |
   |         |в размере 5 тыс.  |       |       |       |       |       |
   |         |руб.              |       |       |       |       |       |
   L—————————+——————————————————+———————+———————+———————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приводятся только те статьи гл. 16 НК РФ, на основании которых возможно привлечение к налоговой ответственности юридических лиц или индивидуальных предпринимателей за совершение ими налоговых правонарушений при осуществлении предпринимательской деятельности.

<**> Знак "+" означает, что начисление налоговых санкций правомерно; знаком "-" отмечены случаи, когда начисление налоговых санкций правомерным назвать нельзя.

М.Я.Сивакова

Помощник судьи

Арбитражного суда Орловской области

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——