"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

О ПРИМЕНЕНИИ СТАТЬИ 198 АПК РФ

В СФЕРЕ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

Целью настоящей статьи является выявление особенностей применения ч. 4 ст. 198 АПК РФ при оспаривании ненормативных правовых актов (решений и требований) налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Для краткости далее будет использоваться термин "ненормативные акты налоговых органов", однако все написанное справедливо и для оспаривания действий (бездействия) их должностных лиц.

Согласно ч. 4 ст. 198 АПК РФ заявление об оспаривании ненормативных актов может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Применительно к налоговым правоотношениям иные сроки не установлены.

Важным является определение момента, с которого начинается указанный срок. Сразу отметим существенное отличие данного срока от срока исковой давности. Течение последнего начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Возникает вопрос: начнет ли свое течение срок на обжалование ненормативного акта, если лицо должно было узнать о нарушении своего права, но не узнало? Такое может случиться, если ненормативный акт отправлен налогоплательщику (налоговому агенту) заказным письмом и вернулся обратно по причине отсутствия адресата либо по истечении срока хранения.

Представляется, что в подобной ситуации срок не начнет свое течение, поскольку в законе таких случаев не предусмотрено. Поэтому даже когда законом установлено, что ненормативный акт считается врученным по истечении шести дней со дня отправления заказного письма (п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 101, п. 11 ст. 101.1 НК РФ), нельзя считать, что с этого момента будет исчисляться срок для оспаривания ненормативного акта. Таким образом, неполучение ненормативного акта налогоплательщиком (налоговым агентом) вовремя должно учитываться при определении момента, с которого началось течение срока, указанного в ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Другими словами, срок не должен считаться пропущенным в том случае, если лицо обратилось в суд в течение трех месяцев со дня, когда оно фактически узнало о вынесении ненормативного акта, даже если прошли три месяца со дня, считающегося днем доведения акта до сведения налогоплательщика (налогового агента).

Помимо обращения в суд налогоплательщик (налоговый агент) может обжаловать ненормативный акт в вышестоящий налоговый орган. В последнем случае, по общему правилу, начало течения срока на обжалование в суд не отодвигается и не приостанавливается. Исключение установлено только для случаев обжалования решения о взыскании налоговой санкции. Согласно п. 5 ст. 103.1 НК РФ в случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 20.02.2006 N 105 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" указал на то, что по смыслу ст. 101 и 103.1 НК РФ решение о взыскании налоговой санкции выносится на основании решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и фактически является частью решения о привлечении к ответственности.

Таким образом, в случае обжалования решений налоговых органов о привлечении к налоговой ответственности (сопровождающихся принятием решения о взыскании налоговой санкции) срок для их обжалования в суде тоже должен исчисляться со дня, когда налогоплательщику (налоговому агенту) стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Получается, что продолжительность срока на обжалование в суде решений о привлечении к налоговой ответственности будет зависеть от размера налоговой санкции, причем в случае наложения штрафа в небольшом размере срок будет больше, чем в случае обжалования решения, которым налогоплательщик (налоговый агент) привлекается к более серьезной ответственности.

Во всех остальных случаях, для которых не установлено исключений, срок на обжалование решений, действий (бездействия) должностных лиц в суд начинает свое течение, как правило, одновременно со сроком на обжалование решений, действий (бездействия) в вышестоящий налоговый орган. Из этого общего правила есть исключение, установленное п. 2 ст. 139 НК РФ: начало течения срока на обжалование в вышестоящий налоговый орган определяется днем, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

На практике это должно означать, что в случаях направления налогоплательщику (налоговому агенту) решения о привлечении к налоговой ответственности или требования об уплате налога исчисление срока для обжалования в вышестоящий налоговый орган в любом случае начнется не позднее шести дней со дня отправления заказного письма, поскольку в силу норм п. 6 ст. 69, п. 5 ст. 101, п. 11 ст. 101.1 НК РФ по истечении указанного срока упомянутые документы считаются врученными лицу. Следовательно, именно с этого момента налогоплательщик (налоговый агент) должен был узнать о нарушении своих прав, и с этого же момента будет исчисляться срок на обжалование решения и требования в вышестоящий налоговый орган. Если налогоплательщик (налоговый агент), фактически узнав о таком ненормативном акте, решит обратиться в вышестоящий налоговый орган, а трехмесячный срок к этому моменту уже истечет, то это запоздалое ознакомление с ненормативным актом будет являться основанием для восстановления срока на обжалование.

Во всех случаях на время, потраченное на рассмотрение жалобы в вышестоящем налоговом органе, уменьшится срок на обжалование в суде. Поскольку продолжительность сроков одинакова, а срок рассмотрения жалобы равен одному месяцу, то велика вероятность, что срок на обжалование в суд истечет к моменту вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе. Поэтому попытка налогоплательщика урегулировать спор с налоговым органом во внесудебном порядке должна расцениваться судами как уважительная причина пропуска срока на судебное обжалование, позволяющая его восстановить. Пункт 4 ст. 198 АПК РФ предусматривает, что пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Заметим, что перечень обстоятельств, являющихся уважительными причинами пропуска срока, законодательно не определен. Никаких официальных разъяснений ВАС РФ по этому вопросу также нет.

Оценка причин пропуска срока на предмет их уважительности является прерогативой конкретного правоприменителя. С одной стороны, это правильно и логично, поскольку нельзя заранее предугадать, какие исключительные обстоятельства помешают лицу своевременно обратиться в суд. С другой стороны, даже примерный (неисчерпывающий) перечень таких обстоятельств помог бы понять, что законодатель относит к уважительным причинам, а также способствовал бы формированию единообразной судебной практики.

Помимо указанного выше урегулирования налогоплательщиком спора с налоговым органом во внесудебном порядке, в результате которого срок оказался истекшим, приведем еще одно обстоятельство, которое, на наш взгляд, должно являться основанием для восстановления срока. В гражданском праве (ст. 205 ГК РФ) восстановление срока исковой давности возможно в исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т.п.). По нашему мнению, и при пропуске срока на обжалование в суд ненормативных актов налоговых органов причина пропуска срока должна считаться уважительной, когда она связана с личностью.

В арбитражном процессе сторонами являются индивидуальные предприниматели и юридические лица. Юридическое лицо является коллективным субъектом, деятельность которого выражена в действиях разных связанных с ним людей. Болезнь одного или нескольких работников или иное обстоятельство не остановят деятельности юридического лица, а само оно заболеть или впасть в беспомощное состояние не сможет. Поэтому пропущенный юридическим лицом срок для обжалования в суд ненормативных актов налоговых органов должен восстанавливаться только в тех случаях, когда деятельность юридического лица сводится к деятельности одного человека (единственный учредитель осуществляет всю деятельность юридического лица) и обстоятельства пропуска срока связаны с его личностью.

Аналогичные рассуждения справедливы для индивидуальных предпринимателей. Если с предпринимателем что-то произошло (болезнь, беспомощное состояние и т.д.) и это помешало ему своевременно обратиться в суд, то срок должен восстанавливаться судом во всех случаях, за исключением тех, когда у индивидуального предпринимателя имеются иные работники, занимающиеся его основной деятельностью.

Представляется, что трехмесячный срок для обжалования ненормативных актов налоговых органов в суд является недостаточным. Во-первых, зачастую он будет истекать к моменту вынесения решения вышестоящим налоговым органом по жалобе на ненормативные акты, затрагивающие права налогоплательщика. Во-вторых, у налогоплательщика должно быть время для попыток урегулировать спор во внесудебном порядке иными способами помимо обжалования, к примеру, получение отсрочки (рассрочки) уплаты налога, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. В-третьих, налогоплательщик не всегда сразу может осознать, какие неблагоприятные для него последствия повлечет тот или иной ненормативный акт. Ущемление прав в результате вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщик часто ощущает лишь тогда, когда налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции.

Также не для всех очевидна необходимость самостоятельного обжалования решения - многие (зачастую ошибочно) считают достаточным просто возражать против такого решения в рамках дела о взыскании налоговой санкции. Поскольку налоговые органы могут обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции в течение шести месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта, то к моменту обращения в суд с таким заявлением сроки для оспаривания решений о привлечении к налоговой ответственности могут уже истечь.

Аналогичная ситуация с требованием об уплате налога. Его выставление налогоплательщик может проигнорировать. К активным действиям его может побудить вынесение решения о взыскании налога за счет денежных средств и (или) имущества налогоплательщика, а то и действия судебных приставов-исполнителей по реальному взысканию налогов. Поскольку решение о взыскании налога за счет денежных средств может быть вынесено не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ), а для вынесения решения и постановления о взыскании налога за счет имущества и возбуждения приставом исполнительного производства также требуется время (ст. 47 НК РФ), то срок для обжалования требования может уже истечь к тому моменту, когда налогоплательщик почувствует негативные последствия его вынесения.

Более длительный срок для обжалования в суде ненормативных актов налоговых органов необходим также по следующей причине. Срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, необходим для защиты прав участника имущественных правоотношений, второй стороной которых является субъект с юридически властными полномочиями, подчиняющий поведение иных участников правоотношения своим односторонним волеизъявлениям. Зависимая сторона находится в подчиненном положении, ее воля на определение содержания правоотношения жестко ограничена императивными нормами, а свобода проявляется только в возможности выбора между заранее заданными вариантами поведения. Но этой стороне предоставлен всего лишь трехмесячный срок для защиты своего нарушенного права в суде. В то же время участнику гражданских правоотношений, обладающему большей свободой в построении отношений в силу равенства их участников и применения для правового регулирования диспозитивного метода, предоставляется гораздо более длительный срок для защиты своего права - три года (в отдельных случаях - один год или 10 лет).

Аналогия между указанными сроками допустима и логична, потому что срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, имеет ярко выраженную материально-правовую направленность и его предназначение сходно с назначением срока исковой давности в гражданском праве <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Арбитражный процессуальный кодекс РФ. Практика применения: Пособие для судей арбитражных судов. М., 2005. С. 177; Лазарев В.Г. Некоторые вопросы применения ст. 198 АПК РФ при рассмотрении споров, вытекающих из налоговых правоотношений; Елькин С.К. Применение сроков осуществления и защиты субъективного права в сфере соприкасаемых правоотношений // Арбитражная практика. 2003. N 10. С. 44 - 47; Приходько И.А. Доступность правосудия в арбитражном и гражданском процессе: основные проблемы; Белозеров А.В., Березова О.А. О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений.

О материально-правовой природе указанного срока свидетельствуют следующие его особенности. Во-первых, он является сроком для защиты субъектом предпринимательской деятельности нарушенного материального права в сфере публичных правоотношений, а не промежутком времени для решения чисто процессуальных задач. Во-вторых, начало его течения обусловлено не процессуальным событием, а материально-правовым - когда лицо узнало о нарушении своих прав. В третьих, к моменту, когда начинается течение срока, никаких процессуальных отношений еще не возникло.

Если допустить, что срок является процессуальным, то его истечение должно погашать право истца на иск в процессуальном смысле, т.е. право на рассмотрение дела судом. Поэтому заявление, поданное с нарушением указанного срока, должно возвращаться со ссылкой на ст. 115 АПК РФ, а если заявление принято, дело должно прекращаться по п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Однако Конституционный Суд РФ в п. 3 Определения от 18.11.2004 N 367-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Владимир и Ольга" на нарушение конституционных прав и свобод ч. 1 ст. 51 и ч. 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" указал, что несоблюдение срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в силу соответствующих норм АПК РФ, не является основанием для отказа в принятии заявлений по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений. Вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. Таким образом, заявление, поданное с пропуском срока, должно быть принято, а вопрос о восстановлении срока должен решаться на стадии подготовки дела к судебному разбирательству <4> или по результатам судебного разбирательства в совещательной комнате <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Особенности рассмотрения дел в арбитражном процессе. Практическое пособие / Под ред. А.А. Арифулина, И.В. Решетниковой (автор главы И.В. Решетникова).

<5> Кожемяко А.С. Применение ч. 4 ст. 198 АПК РФ // Арбитражная практика. 2004. N 11. С. 59 - 60.

Процессуальная составляющая у данного срока все же имеется, и она требует, чтобы суд как на стадии подготовки дела к производству, так и перед началом судебного разбирательства разъяснил заявителю наряду с другими процессуальными правами предусмотренное ч. 4 ст. 198 АПК РФ право на обращение с ходатайством о восстановлении срока в случае его пропуска.

Таким образом, истечение указанного срока, предназначенного для защиты участником налоговых правоотношений своих прав, сделает невозможным принудительное осуществление права пострадавшего лица. Поэтому представляется правильным по аналогии со сроком исковой давности в гражданских правоотношениях увеличить срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, к примеру, до одного года. По нашему мнению, такой срок будет достаточным для защиты прав налогоплательщиков. Установление же срока большей продолжительности вряд ли оправданно, поскольку со временем становится меньше возможностей для защиты прав, утрачиваются доказательства, страдают интересы бюджета, к тому же корреспондирующая праву обязанность не должна существовать бесконечно долго.

В.С.Семушкин

Судья

Арбитражного суда Пензенской области

Ю.В.Воробьева

Помощник судьи

Арбитражного суда Пензенской области

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——