"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НЕПРЕДСТАВЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ:

НЕОБХОДИМЫ ЛИ ИЗМЕНЕНИЯ?

Несвоевременное представление отчетности в налоговые органы относится к наиболее распространенным нарушениям налогового законодательства, и уже поэтому практика применения ответственности за непредставление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ, вызывает интерес как у специалистов в области налогового права, так и у налогоплательщиков. Несмотря на то что нормы указанной статьи применяются в действующей редакции уже более пяти лет, судебная практика свидетельствует, что актуальными продолжают оставаться вопросы, касающиеся их толкования и применения. В рамках настоящей статьи рассматриваются некоторые из вопросов, вызывающих дискуссии.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, состоит в непредставлении налогоплательщиком налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета. Согласно п. 1 ст. 119 в случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней по истечении установленного законом срока ее представления, субъект должен уплатить штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления. При этом штраф не может превышать 30% суммы налога и быть менее 100 руб.

Если просрочка в представлении декларации составляет свыше 180 дней, то согласно п. 2 ст. 119 налогоплательщик должен уплатить штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Кроме того, дополнительно взыскивается 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой же декларации, за каждый полный или неполный месяц просрочки начиная со 181-го дня.

Санкция в минимальном размере, предусмотренная п. 1 ст. 119, взыскивается в случаях, когда штраф, исчисленный по правилам, предусмотренным в данной статье, составляет менее 100 руб., а также когда на основе не представленной в срок декларации налога к уплате в бюджет нет. Вывод о том, что непредставление налоговой декларации в установленный срок при отсутствии налога к уплате в этом налоговом периоде образует состав правонарушения, предусмотренный ст. 119 НК РФ, подтверждается судебной практикой <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Устанавливая санкцию за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении определенного законом срока представления такой декларации, законодатель не установил минимального размера санкции.

В связи с этим многие суды <2>, учитывая отсутствие в конструкции нормы нижнего предела размера штрафа, делают вывод о невозможности применения санкции по п. 2 ст. 119 в случае непредставления в установленный срок "нулевой" декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А52/1522/2003/2; решения мирового суда г. Железногорска Красноярского края от 13.04.2005 N 2-59/2005 и 2-71/2005.

Например, ФАС Дальневосточного округа мотивировал свою позицию тем, что в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом. Санкция п. 2 ст. 119 не устанавливает минимальный штраф в размере 100 руб. за непредставление налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законом срока представления такой декларации. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. При таких обстоятельствах нет правовых оснований для взыскания штрафа за непредставление "нулевой" декларации в течение более 180 дней <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2338.

Аналогичную точку зрения высказал ФАС Западно-Сибирского округа, по мнению которого:

1) вследствие буквального толкования п. 2 ст. 119 НК РФ ответственность за непредставление "нулевой" налоговой декларации с просрочкой более чем на 180 дней не применяется;

2) все неясности законодательства о налогах и сборах в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика, тем более нормы, касающиеся налоговой ответственности <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2525/2005(10826-А46-15), от 04.05.2005 N Ф04-2583/2005(10783-А46-23) и от 03.08.2005 N Ф04-4884/2005(13471-А46-40).

Вместе с тем не все суды принимают данную позицию, считая, что в случае привлечения лица к ответственности за непредставление "нулевой" декларации свыше 180 дней должна применяться санкция по п. 2 ст. 119 НК РФ в размере 100 руб. <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановления ФАС Уральского округа от 26.11.2002 N Ф09-2476/02-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.08.2005 по делу N А58-803/05-Ф02-3961/05-С1.

Как видим, единообразной судебной практики по данному вопросу не сложилось.

Нам представляется, что оснований для освобождения от налоговой ответственности в случае непредставления в установленный срок "нулевой" налоговой декларации в настоящее время нет. В соответствии с п. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны представлять налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать. Это означает, что обязанность налогоплательщика представлять декларацию является безусловной, т.е. субъект налога обязан представить декларацию в любом случае, даже когда конкретная сумма налога на основе этой декларации уплате не подлежит.

По нашему мнению, за непредставление "нулевой" налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законом срока для ее представления следует взыскивать минимальный штраф, предусмотренный п. 1 ст. 119 НК РФ.

Состав правонарушения, регламентированный указанной статьей, формальный, т.е. ответственность применяется за сам факт непредставления декларации. Как следует из формулировки диспозиции п. 1 ст. 119 НК РФ, ответственность по данному пункту наступает при отсутствии признаков правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 Кодекса. При этом в санкции п. 2 ст. 119 отсутствует минимальный размер штрафа, что исключает привлечение к ответственности по этому пункту за непредставление "нулевой" декларации в течение более 180 дней по истечении срока ее представления. Из этого возможен вывод о том, что, поскольку непредставление "нулевой" налоговой декларации свыше 180 дней не подпадает под признаки нарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119, непредставление такой декларации с любым периодом просрочки охватывается признаками правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Поэтому, если субъект допустил просрочку в представлении "нулевой" налоговой декларации более чем на 180 дней, нет препятствий в применении ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 100 руб.

Неприменение ответственности в виде минимального штрафа в случае непредставления "нулевой" налоговой декларации в течение более 180 дней противоречит не только ст. 109 НК РФ, которая содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности, но и здравому смыслу, поскольку в таком случае за непредставление "нулевой" декларации сроком до 180 дней ответственность должна применяться, а на 181-й день нарушитель должен освобождаться от ответственности.

На наш взгляд, разрешить сложившуюся ситуацию мог бы ВАС РФ, высказав свое мнение в пользу применения в данной ситуации п. 1 ст. 119 НК РФ в рамках обобщения арбитражной практики.

До введения НК РФ в действие ответственность за непредставление налоговой декларации наступала в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В 1999 г. положения п. 1 ст. 13 названного Закона стали предметом рассмотрения в Конституционном Суде и были признаны не соответствующими Конституции РФ, поскольку правовое содержание норм указанной статьи противоречило общим принципам юридической ответственности.

В настоящее время вопрос о соответствии формулировки санкции п. 2 ст. 119 НК РФ принципам юридической ответственности также небезоснователен. Одним из принципов юридической ответственности является принцип соразмерности, который означает, что публично-правовая ответственность устанавливается лишь за виновные деяния и дифференцируется в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

На первый взгляд, налоговая санкция, предусмотренная ст. 119, соответствует тяжести совершенного правонарушения, поскольку размер штрафа зависит от продолжительности периода времени, в течение которого не представляется налоговая декларация.

Вместе с тем п. 2 ст. 119 не предусматривает максимального размера санкции, следовательно, ответственность по п. 2 ст. 119 безразмерна. При значительном периоде просрочки представления декларации сумма штрафа может становиться не только сопоставимой с суммой налога, подлежащего уплате на основе этой декларации, но и превышать ее.

Например, если декларация, на основе которой подлежало уплате 10 тыс. руб., не представлялась налогоплательщиком на протяжении года и трех месяцев, то сумма штрафа составит 12 тыс. руб. (10 000 х 30% + 10 000 х 10% х 9). При этом может быть и так, что субъект, не представляя налоговую декларацию на протяжении длительного времени, уже уплатил сумму налога в бюджет. Несмотря на это обстоятельство, он обязан будет заплатить штраф 12 тыс. руб. Ведь принцип соразмерности предусматривает установление ответственности с учетом размера и характера причиненного ущерба. Ситуация, при которой сумма штрафа превышает сумму налога, ведет к тому, что субъект может лишиться своего имущества или вовсе прекратит заниматься предпринимательской деятельностью, в то время как КС РФ указал, что санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Конституционного Суда РФ от 15.07.1999 N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции".

Следует отметить, что при взыскании штрафов по ст. 119 НК РФ арбитражные суды широко применяют положения ст. 112 Кодекса об обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность. Значительная категория дел, по которым суды снижают в два-три раза размер санкции <7>, как раз касается непредставления налоговой декларации. Позволим себе предположить, что таким образом суды пытаются разрешить проблему соразмерности наказания совершенному правонарушению.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Например, штраф в размере 64 530 руб. 60 коп. был уменьшен судом до 36 533 руб. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 по делу N А79-2926/2005); штраф в сумме 242 050 руб. был снижен до 24 000 руб. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 по делу N А19-17176/05-43-Ф02-320/06-С1); штраф в размере 1 247 080 руб. был снижен до 20 000 руб. (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.12.2005 N Ф03-А73/05-2/4221).

Итак, принимая во внимание изложенное, вопрос о том, как изменить формулировку санкции ст. 119 НК РФ, базируясь на принципах юридической ответственности, приобрел особую актуальность <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В научной литературе обращалось внимание на то, что санкция ст. 119 НК РФ не соответствует Конституции РФ (Данилов Ю.Н. Взгляд на статью 119 НК РФ // Юрист. 2002. N 12). По мнению автора, диспозиция и санкция рассматриваемой статьи подлежат изменению. Ответственность за неподачу налоговых деклараций должна сохраняться, однако условия привлечения к ней должны быть уточнены.

С нашей точки зрения, за непредставление налоговой декларации следует предусмотреть ответственность в виде взыскания штрафа - определенного процента от неуплаченной суммы налога. Оппоненты могут возразить, что подобная модель санкции за правонарушения, объективная сторона которых выражается в непредставлении документов налоговой отчетности, уже была в истории российского налогового законодательства и законодатель от нее отказался. Кроме того, предложенная формулировка санкции не характерна для правонарушений, оконченных в момент их обнаружения, т.е. длящихся.

А является ли правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, длящимся правонарушением <9>? Как видно из конструкции санкции данной статьи, продолжительность периода просрочки непредставления документа относится к квалифицирующим признакам. При этом практика многих арбитражных судов идет по пути признания данного правонарушения оконченным в момент истечения срока представления налоговой декларации, т.е. суды отрицают длящийся характер этого правонарушения <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В научной литературе нет единого мнения по этому вопросу. По мнению И.И. Воронцовой, поскольку нарушение срока происходит непосредственно в момент истечения данного срока, можно считать, что уже в этот момент правонарушение считается оконченным (Воронцова И.И. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Постатейный комментарий / Под общ. ред. В.И. Слома. М.: Статут, 1999. С. 315). А.В. Демин, напротив, считает правонарушение, предусмотренное ст. 119, длящимся (Демин А.В. Налоговое право России: Учеб. пособие. Красноярск, 2006. С. 390).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2003 по делу N А19-8483/03-15-Ф02-2635/03-С1, от 09.01.2004 по делу N А19-9731/03-15-Ф02-4732/03-С1, от 08.09.2005 по делу N А33-4850/05-Ф02-4352/05-С1; ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6161/2005-2435А; ФАС Волго-Вятского округа от 18.10.2004 по делу N А82-471/2004-8.

В то же время санкция взыскивается с учетом количества месяцев, в течение которых документ не представлялся. Но если правонарушение окончено в момент непредставления налоговой декларации в установленный законом срок, то несправедливо наказывать субъекта за его бездействие за пределами этого срока. Фактически получается, что налогоплательщик понес ответственность за бездействие налоговых органов, которые не смогли в максимально короткие сроки обнаружить противоправное деяние и принять соответствующие меры.

Ситуация, когда арбитражные суды взыскивают санкцию по ст. 119 НК РФ с учетом периода просрочки и при этом отрицают длящийся характер данного правонарушения, требует осмысления и необходимых разъяснений со стороны ВАС РФ <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Следует отметить, что Верховный Суд РФ сделал вывод, в соответствии с которым невыполнение предусмотренной нормативным актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся правонарушением. См. Постановление ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

С нашей точки зрения, правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, не является длящимся, поэтому от существующей формулировки санкции следует отказаться. Если учесть, что ответственность по ст. 119 наступает за сам факт непредставления налоговой декларации, то санкция за данное правонарушение может быть сформулирована, например, следующим образом: штраф в размере 15% от суммы налога, подлежащей уплате за декларируемый налоговый период, но не менее 500 руб., а диспозиция (так как период просрочки не может быть признаком, отягчающим ответственность) - непредставление налоговой декларации в установленный законом срок.

Вопрос о том, какую сумму налога при исчислении штрафа следует учитывать - фактически подлежащую уплате в бюджет за налоговый период либо указанную налогоплательщиком в несвоевременно представленной декларации - при действующей редакции ст. 119 НК РФ является спорным.

Например, субъектом - плательщиком налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в марте 2005 г. были представлены налоговые декларации за I - IV кварталы 2004 г. Размер единого налога по каждой из деклараций был указан равный - 16 тыс. руб. В результате камеральной проверки деклараций оказалось, что за II и IV кварталы сумма к уплате в бюджет должна быть указана в размере 20 тыс. руб.

Существует мнение, что сумма налоговой санкции за непредставление налоговой декларации, предусмотренная ст. 119 НК РФ, должна рассчитываться на основе данных о сумме налога, указанных самим налогоплательщиком в декларации, а не исходя из суммы налога, которая в действительности подлежит уплате в бюджет, так как законодатель предусмотрел порядок расчета санкции от суммы налога, подлежащей уплате на основе налоговой декларации.

В научной литературе было высказано мнение о том, что для расчета санкций по ст. 119 следует использовать не конкретную декларацию, заполненную или не заполненную налогоплательщиком, а ту декларацию, которую налогоплательщик должен был заполнить, исходя из обязанностей по уплате налога, возникших за соответствующий налоговый период <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Цыганков Э.М. Проблемы применения и системного развития налогового законодательства в аспекте соотношения публичного и частного права. М.: ЗАО ИД "Экономическая газета", 2005. С. 129.

Многие арбитражные суды поддерживают данную позицию.

Так, ФАС Северо-Западного округа указал следующее. В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов.

Из смысла приведенных норм следует, что налогоплательщик обязан правильно исчислять и своевременно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Следовательно, как считает суд, данные, приводимые налогоплательщиком в налоговых декларациях, должны быть достоверными. Таким образом, и штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, т.е. в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2004 по делу N А05-11967/03-10.

Изложенная позиция в свое время была поддержана ФАС Восточно-Сибирского округа. Суд согласился с тем, что поскольку в ходе камеральной проверки декларации, представленной предпринимателем с пропуском срока, была выявлена недоимка, то суммой, подлежащей уплате в бюджет на основе этой декларации, является не указанная налогоплательщиком, а выявленная налоговым органом сумма налога, которую и следует принимать во внимание, исчисляя штраф <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.12.2005 по делу N А19-23432/05-26-Ф02-6568/05-С1.

Вместе с тем в судебной практике имеется точка зрения, в соответствии с которой штраф, предусмотренный ст. 119 НК РФ, следует рассчитывать только руководствуясь суммой налога, указанной самим налогоплательщиком в декларации.

Так, по мнению Арбитражного суда Красноярского края, необоснованным является исчисление штрафа, предусмотренного ст. 119 НК РФ, исходя из суммы налога, подлежащего уплате в бюджет с учетом выявленного расхождения между данными, отраженными в налоговых декларациях, и данными камеральной проверки. Аргументируя свою позицию, суд сослался на то, что состав ст. 119 является формальным и предполагает проверку своевременности представления налоговых деклараций, а не проверку правильности исчисления налогоплательщиком суммы налога <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Решения Арбитражного суда Красноярского края от 09.03.2006 по делам N А33-94/2006 и А33-1310/2006.

Данный вывод был поддержан ФАС Восточно-Сибирского округа, который указал, что расчет размера санкции, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поставлен законодателем в зависимость от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации, непредставление которой явилось основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности. Следовательно, обоснован вывод о неправомерном подходе налоговых органов к исчислению суммы санкции от суммы налога, доначисленного по результатам камеральной проверки, а не налога, заявленного плательщиком самостоятельно в налоговой декларации <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.04.2006 по делам N А33-29950/2005-Ф02-1465/06-С1, А33-29954/2005-Ф02-1470/06-С1 и А33-29951/2005-Ф02-1480/06-С1.

Попробуем разобраться, насколько изложенная позиция соответствует толкованию ст. 119 НК РФ.

Ответственность за непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации. О каком документе налоговой отчетности в данном случае идет речь - о конкретной декларации, которую налогоплательщик не представил в установленный законом срок или о той, которую он должен был представить за соответствующий налоговый период, т.е. об объективно существующей? Более убедительным представляется мнение, что в санкции ст. 119, как и в диспозиции, говорится не о конкретной декларации налогоплательщика, а о той, которую субъект был обязан представить за налоговый период, так как обязанность по представлению декларации существует в объективном смысле.

Если предположить, что в санкции ст. 119 речь идет о конкретной декларации, тогда штраф действительно следует исчислять на ее основе, т.е. исходя из суммы, которая указана (в том числе неверно) в декларации самим налогоплательщиком. Данный вывод следует хотя бы из того, что фактически подлежащая уплате в бюджет сумма налога, исчисленная при проведении налоговой проверки, определяется налоговым органом и отражается в его решении, а не в декларации. Но это будет означать невозможность привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 Кодекса нарушителей, вовсе не представивших декларации. Такое толкование не соответствует сложившейся судебной практике, букве и смыслу данной нормы.

Объективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, выражается в том, что субъект не представляет в срок в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. "Непредставление в срок" означает либо представление по истечении установленного срока, либо непредставление декларации вообще. Случаи, когда налогоплательщик не представил декларацию, выясняются в ходе выездной налоговой проверки; налоговый орган самостоятельно определяет действительно подлежащую уплате в бюджет сумму налога и исходя из нее рассчитывает санкцию за непредставление декларации. Для неприменения ст. 119 при непредставлении декларации как таковой оснований нет. Отсюда следует, что значение для применения санкции имеет не сумма, указанная налогоплательщиком в декларации, а сумма налога, объективно подлежащая уплате в бюджет за декларируемый (подлежащий декларированию) налоговый период.

Ограничительное применение санкции - только исходя из суммы, указанной самим налогоплательщиком, - неизбежно влечет злоупотребления, когда в целях уклонения от ответственности плательщик указывает в декларации заведомо заниженную сумму налога.

Злоупотребление правами со стороны налогоплательщиков может иметь место также в связи с отсутствием в НК РФ норм, препятствующих уклонению от ответственности путем представления не первичной, а следом уточненной декларации. Например, в январе 2005 г. налогоплательщик представил декларацию по НДС за апрель 2003 г. На основе этой декларации налога к уплате нет. А через короткий срок (до окончания камеральной налоговой проверки) субъект представил уточненную декларацию по НДС за тот же период, указав уже реальную, т.е. действительно подлежащую уплате в бюджет, сумму налога в размере 20 тыс. руб.

Суды в такой ситуации считают, что штраф должен исчисляться исходя из данных первоначальной декларации <17> (в нашем примере 100 руб.). В противном случае придется признать, что субъект фактически наказывается за нарушение порядка представления уточненной декларации, в то время как НК РФ не предусматривает подобной ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 31.12.2004 по делу N А05-7349/04-29; ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2005 N Ф04-6011/2005(14802-А27-3); Постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Красноярского края от 10.02.2006 по делу N А33-15025/2005.

Вместе с тем существует и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа указал, что по смыслу ст. 81 НК РФ изменения и дополнения, которые обязан внести налогоплательщик в представленную декларацию, являются корректировкой первоначально поданной им декларации.

В соответствии со ст. 88 НК РФ если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Анализируя приведенные правовые нормы, можно сделать вывод, что установленный в ст. 119 НК РФ размер штрафа должен исчисляться исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет, а не из ошибочно указанных (если таковое имело место) налогоплательщиком сумм в первоначальной декларации <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2005 по делу N А65-1617/2005-СА1-32.

По нашему мнению, данная ситуация будет оставаться конфликтной до тех пор, пока в НК РФ не будут регламентированы определение уточненной декларации, сроки и порядок ее представления, а также ответственность за их нарушение.

В заключение отметим следующее.

1. За непредставление "нулевой" налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного законом срока для ее представления возможно взыскание минимального штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ в размере 100 руб.

2. Штраф, установленный ст. 119 НК РФ, должен рассчитываться исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет, даже в том случае, когда налогоплательщиком в декларации указана иная сумма.

3. Формулировка санкции п. 2 ст. 119 НК РФ не соответствует принципу соразмерности юридической ответственности совершенному деянию. Кроме того, правонарушения, объективная сторона которых выражается в непредставлении документов налоговой отчетности, не являются, с нашей точки зрения, длящимися. С учетом указанного период просрочки не может быть признаком, определяющим размер ответственности. Диспозиция и санкция правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, должны быть изменены и сформулированы, например, следующим образом: непредставление налоговой декларации в установленный законом срок влечет штраф в размере 15% от суммы налога, подлежащей уплате за декларируемый налоговый период, но не менее 500 руб.

Предложенная формулировка санкции ст. 119 НК РФ решит вопрос о соразмерности наказания совершенному правонарушению и прекратит дискуссию о том, как исчислять штрафы - от фактически подлежащей уплате в бюджет суммы налога или от суммы, указанной нарушителем в декларации.

Е.С.Ефремова

К. ю. н.,

Преподаватель

кафедры коммерческого, предпринимательского и

финансового права Юридического института

Красноярского государственного университета

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——