"Налоговый вестник", 2006, N 7

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

1. Правовой статус и налогообложение земельных участков

в Российской Федерации

В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации (ГК РФ).

Статьей 128 ГК РФ определено, что к объектам гражданских прав относятся вещи. В свою очередь, ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам (к недвижимому имуществу, недвижимости) земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Таким образом, земельные участки, приобретаемые организациями на праве собственности, должны рассматриваться в целях налогообложения прибыли в качестве имущества организации. Следовательно, к земельным участкам применяют правовые нормы, тождественные правовым нормам, регулирующим правоотношения по иным видам имущества. Однако в силу ряда уникальных свойств земли оборот земли и все возникающие вследствие этого отношения отличаются от аналогичных отношений, связанных с другими видами имущества, например, в порядке налогообложения абсолютно одинаковых земельных участков в зависимости от их правового статуса.

Итак, исходя из определения земельного участка как объекта недвижимого имущества, на земельный участок распространяется действие положений пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Таким образом, если организация приобретает право аренды земельных участков, расходы в виде арендной платы принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В то же время расходы, понесенные организацией на приобретение права собственности на этот же земельный участок, не могут быть приняты согласно действующему законодательству в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Очевиден существенный диссонанс между нормами НК РФ, что позволяет говорить об отсутствии системного подхода законодателя к проблеме признания расходами затрат организации на приобретение земельного участка в собственность.

Это связано, прежде всего, с наличием в налоговом законодательстве отдельных норм, не позволяющих принять однозначное решение, касающееся учета расходов на приобретение земельных участков, а также с положениями ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ), в соответствии с которой граждане и юридические лица, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, приобретают права на эти земельные участки согласно ЗК РФ.

При этом исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, а также федеральными законами.

Следует отметить, что в Российской Федерации все больше организаций приобретают в собственность земельные участки, на которых располагаются принадлежащие этим организациям объекты недвижимости. При этом не является секретом и складывающаяся крайне противоречивая арбитражная практика по вопросу отнесения затрат на приобретение земельных участков к расходам организации, что еще больше усложняет ситуацию, поскольку арбитражные суды различных округов выносят совершенно разные решения <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Например, см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2004 N А44-2284/04-С9 и ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16.

2. Учет расходов при приобретении земельного участка

в собственность

В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а значит, стоимость земельного участка не может погашаться путем начисления амортизации. Это объясняется уникальными свойствами земли и иных объектов природопользования, а также их нерукотворной сущностью и физическими свойствами.

Поскольку гл. 25 НК РФ не установлено специального режима учета стоимости земли, то налогоплательщик имеет право на применение согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса общего порядка учета стоимости имущества, не являющегося амортизируемым.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Однако ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельного участка в эксплуатацию" и критериев определения даты его ввода в эксплуатацию.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта приемки-передачи объекта основных средств и документов, подтверждающих государственную регистрацию участков в Едином государственном реестре прав с присвоением им кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра. Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей используются специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N 401-АПК, N 402-АПК, N 403-АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 N 750.

В то же время, как указано выше, принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенного земельного участка как неамортизируемого имущества НК РФ не предусмотрено.

Однако затраты организации по приобретению в собственность земельного участка не относятся к расходам для целей налогообложения прибыли не только исходя из формальных признаков. Дело в том, что согласно положениям ст. 252 НК РФ расходами налогоплательщика признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению автора, при приобретении организацией (не являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем) в собственность земельного участка не соблюдается одно из обязательных условий ст. 252 НК РФ, а именно норма, согласно которой расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Это, прежде всего, связано с тем, что земля, являясь уникальным природным ресурсом, не относится к материальным ресурсам, стоимость которых включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров с использованием этих материальных ресурсов. Земля не используется организацией (не являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем) в качестве предмета или средств труда (хотя непосредственно или опосредованно земля связана с находящимися на ней производственными объектами организации), и, следовательно, земельный участок не участвует непосредственно в генерации дохода организации.

Таким образом, при приобретении в собственность земельного участка налогоплательщик не имеет права уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму затрат по его приобретению.

3. Учет расходов при реализации земельного участка

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров), не являющегося амортизируемым, налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества. Следовательно, на основании вышеуказанных положений ст. 268 НК РФ при реализации земельных участков налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на сумму приобретения земельного участка, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией.

Необходимо также обратить внимание читателей журнала на то, что и при приобретении земельного участка в собственность, и при его реализации к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ:

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с вышеуказанными объектами;

- платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;

- оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.

А.В.Трунов

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——