"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

ПРАВОВАЯ КОНЦЕПЦИЯ ФИНАНСОВОЙ ПРИРОДЫ ФИСКАЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

И СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Одной из актуальных задач налогово-правовой теории является разработка правовой концепции финансовой природы фискальных платежей. Как результат этого в НК РФ должно быть определено понятие "источник уплаты налога", конкретизировано понятие "доход налогоплательщика" (свидетельством неопределенности этих понятий в налоговом законодательстве является принятие Конституционным Судом РФ Определения от 12.05.2005 N 167-О), а также должен быть установлен запрет на взимание налога за счет собственных средств налогоплательщика.

Судебная практика сегодня активно инициирует развитие налогово-правовой теории. В частности, анализ Определения КС РФ от 12.05.2005 N 167-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "Сотовая компания" на нарушение конституционных прав и свобод п. 5 ст. 167 Налогового кодекса Российской Федерации" приводит к выводу о необходимости разработки правовой концепции финансовой природы фискальных платежей. Исток разработки такой концепции обусловлен пониманием фискального платежа как категории экономической и одновременно правовой. Соответственно, в рамках налогового права необходимо осмысление и поиск оптимальных форм фиксации в законодательстве основных постулатов финансовой теории налогообложения.

В настоящее время в рамках налогово-правовой теории концепция финансовой природы фискальных платежей не создана. Есть лишь попытки осмысления налога и сбора как экономических категорий, нашедшие свое отражение в гл. 7 "Объекты налогообложения" НК РФ. Однако давно замечено, что эта глава является одной из самых несовершенных в Кодексе, так как большинство терминов неточны, а многие необходимые понятия, в частности понятие "источник дохода", вообще не отражены. Кроме того, весьма несовершенны понятия "объект налогообложения", "доход" и др. <1>. Как результат - отсутствие правовой концепции финансовой природы налога порождает ошибки в законотворческой и судебной практике.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики. М.: Юристъ, 2003. С. 29 - 30.

Основными постулатами финансовой теории налогообложения являются следующие.

1. Налоговые отношения - разновидность финансовых отношений.

2. Как и все финансовые отношения, налоговые отношения имеют ограниченную сферу проявления, так как возникают только на стадии распределения общественного воспроизводственного процесса, в ходе которой субъект хозяйствования (налогоплательщик) передает часть своего дохода в безвозмездном порядке <2>. Причем такое распределение осуществляется главным образом благодаря императивным требованиям государства, зафиксированным в финансовом законодательстве. Соответственно, финансовые отношения не возникают в общественном воспроизводственном процессе на стадиях производства, обмена и потребления общественного продукта.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Финансы: Учебник / Под ред. В.М. Родионовой. М.: Финансы и статистика, 1993. С. 9.

3. Стадии распределения общественного продукта предшествует факт получения субъектом хозяйствования дохода в результате реализации произведенного продукта <3>. Под доходом экономическая теория понимает выручку от реализации продукции, работ, услуг, а также ее производные: валовой доход, чистый доход, прибыль, чистую прибыль. Под чистой прибылью в утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации понимается нераспределенная прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Там же. С. 10.

4. Доход, полученный субъектом хозяйствования, с точки зрения своего целевого назначения неоднороден. Он складывается из части, которая подлежит распределению (выручка, чистый доход, прибыль) и составляет стадию распределения в воспроизводственном процессе, и части, которая не может быть распределена, так как составляет так называемые собственные средства субъекта хозяйствования (чистую прибыль, или иначе - нераспределенную прибыль) и охватывается стадией потребления в воспроизводственном процессе.

5. Собственные средства хозяйствующего субъекта не распределяются в императивном порядке, а остаются в его распоряжении и используются на собственные нужды для расширенного воспроизводства и личного потребления.

Постулаты финансовой теории налогообложения, осмысленные правовой наукой, позволяют сделать ряд следующих выводов.

В законодательстве должно быть закреплено, что источником уплаты налогов является доход налогоплательщика. Одновременно должно быть определено, в каких случаях при отсутствии дохода источником уплаты налога может являться капитал налогоплательщика. Представляется, что при разработке правовой концепции источника налога необходимо отталкиваться от финансовой теории воспроизводственного процесса. В общих чертах экономико-правовой анализ делает очевидным, что если доход налогоплательщика превышает его затраты на производство согласно действующему законодательству, то все налоги будут уплачиваться за счет дохода налогоплательщика, полученного в ходе воспроизводственного процесса. Если доходы равны затратам на производство, то все налоги также будут уплачиваться за счет доходов налогоплательщика, за исключением налога на прибыль, который в этом случае не уплачивается. Наконец, если доходы налогоплательщика меньше затрат на производство, то все налоги могут уплачиваться только за счет капитала налогоплательщика, за исключением налога на прибыль, который в этом случае не уплачивается.

Природе налоговых распределительных отношений, возникающих главным образом под влиянием императивных требований государства, корреспондирует правовой вывод о том, что конституционное право собственности налогоплательщика на доход, полученный от предпринимательской и иной деятельности, может быть ограничено налоговым законом в публичных целях (ст. 55 Конституции РФ).

Финансовой природе дохода налогоплательщика (хозяйствующего субъекта), возникающего на стадии потребления общественного продукта в ходе воспроизводственного процесса, объективно соответствует правовой вывод о том, что конституционное право собственности налогоплательщика на доход в виде чистой прибыли (нераспределенной прибыли) не может быть ограничено налоговым законом. Иначе говоря, доход налогоплательщика, имеющий место на стадии потребления общественного продукта, не может быть источником уплаты налога.

Какие-либо ограничения права налогоплательщика на доход в виде чистой прибыли (нераспределенной прибыли) являются нарушением конституционного права на свободное использование своего имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ), а соответственно - конституционного права собственности налогоплательщика.

Разный конституционно-правовой режим дохода налогоплательщика в сфере налогообложения является свидетельством воплощения в праве принципа сочетания публичных и частных интересов.

Представляется, что именно налогово-правовая теория, определив форму отражения в НК РФ правовой концепции финансовой природы фискальных платежей, должна обосновать необходимость включения в Кодекс:

- развернутой характеристики понятия "источник уплаты налога";

- более конкретного определения понятия "доход налогоплательщика";

- запрета на взимание налога за счет собственных средств налогоплательщика, т.е. нераспределенной прибыли, и т.д.

Ошибки КС РФ в Определении N 167-О

Конституционный Суд РФ при вынесении данного Определения сделал две основные ошибки.

Во-первых, он вслед за законодателем допустил возможность уплаты налога не с дохода, а с дебиторской задолженности, т.е. фактически с убытка, который должен покрываться за счет собственных средств налогоплательщика (нераспределенной прибыли).

Во-вторых, КС РФ перепутал такие понятия, как "собственные средства налогоплательщика" и "денежные средства, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности". Свидетельством этого является содержащаяся в Определении КС РФ формулировка о том, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможности взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Статья 8 НК РФ устанавливает, что налог отчуждается за счет денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности. Очевидно, что денежные средства, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), не равны собственным средствам налогоплательщика. Весь доход находится у налогоплательщика на праве собственности. Однако уплачивать налог он может только за счет определенной части дохода. Понятие "собственные средства налогоплательщика" является экономическим и представляет собой те средства, которые хотя и находятся у субъекта хозяйствования на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления), но не могут распределяться в уплату налога.

Сказанное приводит к выводу, что дефиниция налога, данная в ст. 8 НК РФ, не исчерпывает все содержание понятия "налог", так как не все денежные средства могут быть отданы в уплату налога, а некоторая часть дохода налогоплательщика в денежной форме вообще не облагается налогом. Полному раскрытию содержания понятия "налог" должны способствовать разработка правовой концепции финансовой природы налога и ее объективация в НК РФ. В частности, закрепление в НК РФ понятия "источник уплаты налога" будет являться конкретизирующим для понятия "налог" в данном контексте. Представляется, что при определении понятия "источник уплаты налога" законодатель должен установить запрет на взимание налога за счет собственных средств налогоплательщика (нераспределенной прибыли).

Пределы финансовой детерминанты в налоговом законотворчестве

Все отмеченное не означает, что законодатель в налоговом правотворчестве всегда должен строго следовать экономической (финансовой) теории налогообложения. Существует закономерность, которая выражается в том, что финансовое законодательство никогда не было, а значит, никогда не будет адекватным выражением экономических требований в том виде, в котором они научно осознаны и концептуализированы <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России (политический аспект). М.: Юристъ, 2003. С. 41.

Эта закономерность подтверждается практикой. Например, согласно ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией товаров. Естественно, что в данном случае налогоплательщик никакого дохода не получит, однако он должен уплатить налог. Согласно ст. 271 НК РФ при исчислении налогооблагаемой прибыли доходы могут определяться по методу начисления, хотя фактически они могут быть и не получены. Перечисление подобных примеров можно было бы продолжить. Между тем, допуская такие ситуации, законодатель не относит уплату налога на собственные средства налогоплательщика (нераспределенную прибыль).

Представляется, что государству целесообразно в законодательных актах отходить от финансовой теории налогообложения в том случае, когда фискальные интересы государства могут быть нарушены налогоплательщиком в силу реально складывающейся (возникшей из законодательства) возможности уклонения от уплаты налога. Примером такой ситуации является пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, где указано, что в целях гл. 21 Кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг.

Законодатель понимает, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе не образует у налогоплательщика дохода как первого и основного источника уплаты налога. Однако очевидно и то, что в силу отсутствия такого установления в законодательстве налогоплательщик может активно уклоняться от уплаты налога, совершая притворные сделки, оформляя различные гражданско-правовые договоры (например, договоры дарения) и т.д.

Таким образом, реально складывающаяся ситуация вынуждает законодателя отходить от финансовой теории налогообложения в целях обеспечения публичных интересов. Не случайно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ сформулирован законодателем с использованием фикции как технико-юридического приема <5>. Законодатель подчеркивает, что передача права собственности на товары и т.д. признается реализацией товаров только "в целях настоящей главы".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Карасева М.В. Указ. соч. С. 132 - 138.

Однако отход от финансовой теории налогообложения должен базироваться на свободе воли налогоплательщика. Иначе говоря, налогоплательщик должен иметь свободу выбора: совершать или не совершать те или иные операции, равно как применять или не применять ту учетную политику, по которой он не получит доход, но обязан будет уплатить налог.

М.В.Карасева

Д. ю. н., профессор,

заведующая кафедрой финансового права

Воронежского государственного университета

Подписано в печать

05.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——