"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 6

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ФАКТОРИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Налогообложение факторинговых операций имеет особенности и для банков, и для их клиентов. Рассмотрим порядок налогообложения факторинговых операций с учетом изменений Налогового кодекса РФ, вступивших в действие с 1 января 2006 г.

В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Предоставление поставщиком коммерческих кредитов своим покупателям приводит к значительному сокращению у него доступных оборотных средств и ухудшению текущей ликвидности, возникновению кассовых разрывов и снижению финансовой устойчивости, что в результате негативно отражается на показателях рентабельности бизнеса и объемах получаемой прибыли. Данные проблемы усугубляются необходимостью признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль для большинства компаний. А с 2006 г. "по отгрузке" признается и оборот по НДС. Иными словами, обязанность по уплате соответствующих налогов при реализации товаров (работ, услуг) может возникнуть раньше момента получения оплаты от покупателя.

Эффективным способом высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в Гражданском кодексе РФ, далее - ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

Финансовый агент также может оказывать ряд сопутствующих услуг, как-то: покрытие рисков, административное управление дебиторской задолженностью, учет состояния дебиторской задолженности, предоставление отчетов клиенту о состоянии задолженности, контроль своевременности оплаты должниками.

В упрощенном виде механизм осуществления факторинга может быть представлен следующим образом.

С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. ст. 155 и 279 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также особую форму факторинга - факторинг как обеспечение.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Как указывалось выше, факторинг дает возможность поставщику компенсировать кассовый разрыв, в частности, вследствие возникновения обязанности уплатить налоги до момента получения оплаты от клиента.

Поставка товаров -------------------¬ Оплата товаров

(работ, услуг) ¦ Покупатель ¦ (работ, услуг)

     
             ————————————>|     (должник)    |————————————¬
             |            L———————————————————            |
             |                                            |
             |             Уступка денежного             \|/  
   ——————————+—————————¬       требования       ————————————————————¬
   | Поставщик (клиент)+———————————————————————>| Фактор (финансовый|
   |                   |      Финансирование    |       агент)      |
   |                   |<———————————————————————+                   |
   L————————————————————                        L————————————————————
   

Схема 1. Механизм факторинга

Налог на прибыль

Как правило, при уступке денежного требования у поставщика появляется убыток в виде отрицательной разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и полученными средствами в счет уступки денежного требования. Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать данный убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:

1. Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга, с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ (с 26 декабря 2005 г. она составляет 12%), умноженная на 1,1, - для рублевого обязательства; 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте).

2. В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

Существует вариант структурирования расчетов с фактором, при котором он приобретает права требования без дисконта к номиналу. При этом поставщик оплачивает услуги фактора, которые заключаются в том числе в анализе текущего состояния денежных требований к должникам и в контроле своевременности их оплаты, а также иные финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, ставшими предметом уступки. Такой вариант структурирования расчетов предполагает, что вычитаемым расходом является вознаграждение фактора и правила по признанию дисконта, упомянутые выше, не применяются к данной ситуации. Кроме того, данный вариант является предпочтительным для поставщика с точки зрения зачета НДС (что рассмотрено более подробно в разделе по НДС).

Согласно отдельным письмам налоговых органов для целей исчисления налога на прибыль плата за предоставление денежных средств клиенту, являющаяся частью вознаграждения финансового агента, классифицируется как проценты по договору займа. Вместе с тем проценты определяются в ст. 43 НК РФ как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Таким образом, вывод о том, что вознаграждение фактора представляет собой процент, не кажется нам бесспорным в случае отсутствия долгового обязательства, например при факторинге без регресса.

Следует отметить, что в отношении дебиторской задолженности, не связанной с реализацией товаров, работ или услуг (например, по займам в денежной форме), может возникнуть следующая проблема: обычная компания, не являющаяся банком, не имеет возможности создавать резервы под такую сомнительную задолженность (в соответствии со ст. 266 НК РФ). В таких ситуациях факторинг может использоваться как инструмент, который позволяет минимизировать негативный эффект от снижения оборачиваемости дебиторской задолженности, и признать расходы, связанные с такой сомнительной задолженностью, в вышеописанном порядке. При этом банк, оказывающий услуги факторинга, может создать резервы на возможные потери по ссудам под задолженность в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности".

Налог на добавленную стоимость

С 2006 г. база по НДС определяется на наиболее раннюю из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, для многих компаний, реализующих товары (работы, услуги) с отсрочкой или рассрочкой платежа, существует риск возникновения кассового разрыва вследствие того, что обязанность по уплате НДС по реализации товаров (работ, услуг) появляется до момента получения оплаты от покупателя. Это должно стать одним из важных стимулов для развития факторинга в России.

Важно рассмотреть последствия уступки прав требования фактору. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены в ст. 155 НК РФ. Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Из данного положения НК РФ можно сделать ряд выводов:

- поставщик не должен признавать дополнительный объект налогообложения НДС в сумме отчуждаемых прав требования, то есть двойного налогообложения для поставщика не должно возникнуть;

- в случае уступки денежного требования с дисконтом к номиналу налоговая база по НДС по реализации товаров (работ, услуг) на сумму дисконта не корректируется.

Статья 826 ГК РФ предусматривает, что при уступке будущего требования оно считается перешедшим к финансовому агенту после того, как возникло само требование на получение с должника денежных средств, которые являются предметом уступки требования, предусмотренной договором. Таким образом, мы полагаем, что не должно происходить признания поставщиком реализации товаров (работ, услуг) для целей НДС при получении финансирования от финансового агента до момента возникновения самого требования. Вместе с тем есть риск признания средств, полученных от фактора, в качестве оплаты или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.2003 N А43-9374/02-11-419 получение средств от фактора приравнено к авансам полученным. Вместе с тем существует ряд противоположных судебных решений (например, Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2005 N КА-А40/2317-05), подтверждающих, что нет основания для признания оплатой товаров (работ, услуг) средств, полученных от фактора до момента возникновения права требования в соответствии со ст. 826 ГК РФ. Кроме того, с 2006 г. уступка прав требования не должна рассматриваться в качестве "оплаты/частичной оплаты в счет предстоящих поставок" для целей НДС, как это было предусмотрено в ранее действовавшей редакции ст. 167 НК РФ.

В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для поставщика в случае уступки права требования с дисконтом.

Налоговые последствия для фактора

(финансового агента)

Рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для фактора.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом нам кажется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

В случае уступки денежного требования "по номиналу" и получения фактором вознаграждения часть данного вознаграждения согласно вышеуказанной позиции налогового органа будет признаваться процентами для целей налогообложения и как следствие должна будет включаться в состав доходов для целей налогообложения у фактора на конец соответствующего отчетного периода.

- - - - - - - - - - - ¬

     
       ————————————————————¬  Уступка денежного требования —————————¬
      ||     Поставщик     ++—————————————————————————————>| Фактор |
       |                   |         Финансирование        |        |
      |L—————————T——————————<——————————————————————————————+—————————
   

L - - - - -¦- - - - - -

\¦/

     
       ————————————————————¬
       |      Дисконт      +———————————————¬
       L—————————T——————————               |
                \|/                       \|/      —————————————————¬  
       ————————————————————¬            ——————¬    |   Не подлежит  |
       |  Налог на прибыль |            | НДС +———>|   возмещению   |
       L—————————T——————————            L——————    |с суммы дисконта|
                \|/                                L—————————————————
   

--------------------¬

¦ Признание убытка +-------------------------¬

L---------T---------- ¦

\¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————¬    ——————————————————————————————¬
   |    До наступления момента   |    |После наступления момента    |
   |     расчета по договору     |    |расчета по договору поставки:|
   |    поставки — в пределах    |    |— 50% сразу при переуступке  |
   |  ограничений, установленных |    |права требования;            |
   |     для вычета процентов    |    |— 50% по истечении 45 дней   |
   |                             |    |после такой переуступки      |
   L——————————————————————————————    L——————————————————————————————
   

Схема 2. Налоговые последствия

уступки прав требования с дисконтом для поставщика

Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 155 НК РФ база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (в том числе по ставке 0%), определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над расходами на приобретение указанного требования. Таким образом, база по НДС будет отсутствовать у фактора в отношении прав требования, вытекающих из необлагаемых НДС операций (например, кредит).

Вместе с тем в ст. 155 НК РФ появился новый пункт, гласящий, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. При этом возникновение оборота по НДС для фактора не ставится в зависимость от того, облагалась ли НДС операция, по которой данное требование возникло.

Зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика будет невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги. В случае если денежное требование уступается фактору по номиналу, а поставщик отдельно уплачивает вознаграждение фактору, то полученное фактором за предоставление услуг факторинга подлежит обложению НДС. При этом сумма НДС, предъявленная поставщику в составе вознаграждения фактора, подлежит вычету у поставщика на основании счета-фактуры, выставленного фактором, в общеустановленном порядке.

Ниже схематично представлены налоговые последствия для фактора.

Уступка прав требования в целях обеспечения

Согласно ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Такая уступка представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от "обычного" факторинга состоит в том, что уступка права требования фактору представляет собой форму обеспечения основного обязательства, например, по кредиту. При этом основные налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству. Вместе с тем ряд описанных выше особенностей определения налоговых последствий уступки прав требования по операциям реализации также будет применяться в отношении данной формы факторинга.

Уступка - - - - - - - -¬

     
   —————————————————————¬ денежного требования —————————————¬
   |      Поставщик     +—————————————————————>|   Фактор   ||
   |                    |   Финансирование    ||            |
   L—————————————————————<—————————————————————+——————T——————|
                                              L — — — + — — ——
   

\¦/

     
   —————————————————————¬               ————————————————————————————¬
   |  Налог на прибыль  |<——————————————+ Исполнение или дальнейшая |
   |                    |               |переуступка прав требования|
   L——————————T——————————               L—————————————T——————————————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬                          ——————¬
   |Финансовый результат|                          | НДС |
   L———T————————————T————                          L——T———
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————¬    ————————¬               ————————————————————————————¬
   | Убыток|    |Прибыль+——¬            |    База по НДС = сумма,   |
   L———T————    L————————  |            |полученная от должника (или|
      \|/                 \|/           |по последующей переуступке)|  
   ————————¬    ——————————————————————¬ |   по правам требования,   |
   | Вычет?|    |   Доход признается  | | облагаемым НДС, за вычетом|
   L————————    |на момент переуступки| |    сумм, перечисленных    |
                |        права        | |         поставщику        |
                |требования/исполнения| L————————————————————————————
   

¦ обязательств ¦ ¦ дебитором ¦ L-------------------- ————

Схема 3. Налоговые последствия

уступки прав требования с дисконтом для фактора

Заключение

В свете последних изменений в НК РФ факторинг приобретает все большую актуальность для предприятий различных отраслей экономики. Дополнительным стимулом, способствующим значительному увеличению объема факторингового рынка в России, должны стать планируемые изменения в гражданское законодательство, которые снимут неясность относительно возможности осуществления факторинговой деятельности некредитными организациями. Так, 14 апреля 2006 г. Госдума приняла в первом чтении законопроект, изменяющий ст. 825 части второй ГК РФ, а также признающий утратившей силу ст. 10 Федерального закона "О введении в действие части 2 Гражданского кодекса РФ", который дает право проведения факторинговых операций не только кредитным, но и любым коммерческим организациям без получения специального разрешения.

А.Н.Кузнецов

К. э. н.,

старший менеджер налогового отдела

"Ernst&Young (CIS) B.V.",

FCCA,

АМСТ

Д.М.Рыбко

Старший консультант налогового отдела

"Ernst&Young (CIS) B.V.",

US AICPA Certified Public Accountant

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——