"Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", 2006, N 6

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

Федеральным законом от 21.07.2005 N 119-ФЗ внесены существенные изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, вступившие в силу с 1 января 2006 г. Указанные изменения многочисленны, и налогоплательщикам предстоит еще долго их изучать и анализировать последствия. Изменения коснулись и порядка исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ. Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода. В прежней редакции, напомним, таким моментом является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Вышедшее недавно Письмо Министерства финансов РФ от 16.01.2006 N 03-04-15/01, касающееся порядка налогообложения операций, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ, вызвало широкий резонанс среди специалистов по налогообложению.

Определение строительно-монтажных работ,

произведенных для собственного потребления

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов налогообложения операций по строительно-монтажным работам (далее - СМР) для собственного потребления, нужно определить, что включает в себя это понятие. Налоговое законодательство не дает четкого определения этого вида работ, в связи с чем на практике у бухгалтеров возникают многочисленные вопросы. Например, относятся ли сборка и монтаж купленного оборудования работниками предприятия к работам для собственного потребления, со стоимости которых надо уплатить НДС?

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС в силу п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (оплаты труда работников, осуществляющих строительство, налогов и сборов, уплачиваемых с этой заработной платы, амортизации основных средств, стоимости материалов, использованных при выполнении СМР хозспособом).

Приведем положения гл. 21 НК РФ и Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ), в которых упоминается о строительно-монтажных работах.

1. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

2. Из действовавшей до 2006 г. редакции п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ следовало, что особый порядок вычета был предусмотрен в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, и сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

3. В ст. 3 Закона N 119-ФЗ определен действующий в переходный период порядок налогообложения выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, и сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В приведенных положениях используются три понятия:

- выполнение СМР;

- выполнение СМР для собственного потребления;

- проведение капитального строительства.

Понятие "выполнение СМР для собственного потребления" используется как для расчета налоговой базы, так и для определения сумм НДС по товарам, работам и услугам (далее - НДС по ТРУ), принимаемых к вычету в особом порядке согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Понятие "капитальное строительство" используется при установлении особого порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявляемых подрядными организациями (согласно старой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Понятие "выполнение СМР" применяется лишь в п. 6 ст. 171 НК РФ при определении порядка принятия к вычету НДС по ТРУ.

Из этих определений следует, что под строительно-монтажными работами для собственного потребления нужно понимать возведение объектов капитального строительства, которые будут использованы исключительно в деятельности самой организации.

Минфин России также придерживается мнения, что СМР - это работы капитального характера (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Однако в п. 3.2 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, было дано несколько другое определение: к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Определения хозяйственного способа в налоговом законодательстве нет, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ оно применяется в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства.

Так, в соответствии с п. 11.14 Постановления Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые не строительными организациями, а собственными силами, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, осуществленные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за работу производятся в порядке, установленном для подрядных организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (см. также Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС").

Таким образом, понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" равнозначно понятию "строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом". В то же время в гл. 21 НК РФ понятия строительно-монтажных и просто монтажных работ разделены (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Налогообложение СМР,

произведенных для собственного потребления

Начисление НДС

Как уже было отмечено, выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обратим внимание на то, что данный пункт дополнен Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ. Теперь к расходам налогоплательщика отнесены также расходы реорганизованных (реорганизуемых) организаций.

При определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (Письма Управления ФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713, МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

Обратим внимание на то, что в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" высказана иная точка зрения. В частности, в нем указано, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные подрядными организациями. При этом в Письме подчеркивается, что данный порядок действует начиная с 1 января 2006 г.

На наш взгляд, позиция Минфина России, изложенная в Письме, не является бесспорной.

1. Действительно, в НК РФ речь идет о налогообложении выполненных для собственного потребления СМР, и нигде не уточняется, кем выполненных. Однако, с другой стороны, учитывая, что данная норма приведена в одной статье с другим объектом налогообложения (передачей налогоплательщиком товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд), а также учитывая общий принцип гл. 21 НК РФ, заключающийся в налогообложении операций, осуществляемых налогоплательщиком, полагаем, что в данном случае эксплуатируется формальное прочтение норм закона без учета сущностной природы налога на добавленную стоимость.

2. Кроме того, вызывает сомнение возможность применения одной и той же нормы законодательства в различные периоды времени по-разному.

Согласно Письму по работам, выполненным до 1 января 2006 г., налогообложению подлежат только работы, выполненные собственными силами, а с 2006 г. должны облагаться все работы, в том числе и выполненные подрядными организациями. На наш взгляд, поправки, внесенные Законом N 119-ФЗ, не содержали подобных указаний, поэтому рассчитывать налоговую базу по СМР нужно в прежнем порядке, то есть без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

На наш взгляд, поправки, внесенные Законом N 119-ФЗ, не содержали указаний, изменяющих внутреннего содержания понятия СМР, "выполненные для собственного потребления".

Кроме того, в ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрен особый порядок принятия к вычету НДС, предъявленного до 1 января 2006 г. по ТРУ, приобретенным для выполнения СМР, предназначенных для собственного потребления. При этом сами СМР могут выполняться как до, так и после 1 января 2006 г. Следовательно, одна и та же норма ст. 3 Закона N 119-ФЗ распространяется или не распространяется на входной НДС по ТРУ, приобретенным для выполнения СМР подрядными организациями, в зависимости от времени выполнения этих работ.

На наш взгляд, рассчитывать налоговую базу по СМР нужно в прежнем порядке, то есть без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

Налоговый вычет

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных при выполнении СМР, а также сумма налога, исчисленная с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления.

Изменения, внесенные Законом N 119-ФЗ в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и вступившие в силу с 1 января 2006 г., по сравнению с прежним порядком иначе установили момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, а также порядок применения налоговых вычетов.

Рассмотрим подробнее последние изменения и переходные положения в исчислении НДС при выполнении СМР.

Изменился момент определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ он определен как последний день месяца каждого налогового периода. В ранее действовавшей редакции им считался день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Это означает, что с 1 января 2006 г. в каждом налоговом периоде (месяце, квартале), в котором выполняются СМР для собственного потребления, налог должен начисляться к уплате в бюджет исходя из суммы фактических расходов по этим работам и действующей ставки налога в этом налоговом периоде.

Ежемесячное (ежеквартальное) определение налоговой базы по СМР приводит к тому, что можно будет ежемесячно (ежеквартально) принимать к вычету суммы начисленного и уплаченного в бюджет НДС, а также суммы НДС, предъявленные контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР в соответствующем налоговом периоде (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Условия для применения вычета: стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ); объект должен использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Обратим внимание на то, что при таком порядке определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствует необходимость восстановления НДС при передаче в строительство товаров (сырья, материалов), вычет по которым произведен при их приобретении, так как суммы налога по таким товарам (сырью, материалам), использованным в строительстве, подлежат вычету в конце каждого месяца.

Исключение составляют товары (материалы), которые по состоянию на конец налогового периода переданы для строительства, но еще не использованы для этих целей. Налоговый вычет будет отложен до того момента, пока они не будут применены в строительстве.

Переходные положения по исчислению НДС

при выполнении СМР для собственного потребления

Переходные положения по исчислению НДС при выполнении СМР для собственного потребления (ст. 3 Закона N 119-ФЗ) необходимо применять тем организациям, у которых есть длящиеся, то есть переходящие на 2006 г., стройки.

Для того чтобы правильно определить налоговую базу по НДС, все капитальные вложения в строительные работы, выполненные для собственных нужд, надо разделить на две группы:

- произведенные до 1 января 2005 г.;

- произведенные в течение 2005 г. (с 1 января по 31 декабря 2005 г.).

Для каждой из групп надо определить стоимость строительных работ и приобретенных для этих целей товаров (сырья, материалов), работ и услуг.

По СМР, выполненным хозспособом до 1 января 2005 г. (то есть отраженным до указанной даты в бухгалтерском учете на счете 08), в 2006 г. сохраняется прежний порядок обложения НДС. То есть налог необходимо начислить в месяце, следующем за месяцем принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Принять налог к вычету можно только при условии его уплаты в бюджет (п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., вычитаются по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства (при условии, что они используются для осуществления операций, облагаемых НДС) (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Если затраты на выполнение СМР для собственного потребления были произведены в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. и налог с них не начислен, то НДС следует начислить исходя из фактических расходов, осуществленных по 31 декабря включительно. Моментом определения налоговой базы в этом случае нужно считать 31 декабря 2005 г. Принять начисленный налог к вычету согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ можно также только после его уплаты в бюджет, то есть в январе 2006 г.

По товарам, работам и услугам, использованным в строительстве в течение 2005 г., вычет можно было получить в конце 2005 г., то есть при формировании налоговой базы по строительным работам 2005 г.

Что касается вычетов НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., то, по мнению Минфина России, поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам) не устанавливает, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ до введения в действие Закона, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Наряду с точкой зрения Минфина России возможен и иной вариант применения вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г., если СМР для собственного потребления будут производиться в 2006 г. Налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 г. для осуществления СМР в 2006 г., непосредственно в 2006 г., в первом налоговом периоде, при принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.

Обосновывается такая позиция следующим. В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 119-ФЗ данный Закон вступает в силу с 1 января 2006 г. (за отдельными исключениями, вступающими в силу с 1 января 2007 г.). Следовательно, все новые правила, внесенные этим Законом в качестве изменений, действуют с 1 января 2006 г. Особенности применения новых правил могут устанавливаться переходными положениями, однако, как отмечает и Минфин России, для данной ситуации переходных положений в ст. 3 Закона N 119-ФЗ не предусмотрено.

С 1 января 2006 г. порядок принятия к вычету сумм НДС при выполнении СМР регулирует п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, разрешающий проводить данные вычеты в общем порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ), то есть при принятии товаров (работ, услуг) к учету и на основании счетов-фактур. Следовательно, после 1 января 2006 г. применяются именно правила п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, то есть налогоплательщик получает право на применение вычета по суммам НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для СМР, ранее не принятым к вычету.

Правовых оснований для применения в таком случае положений п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции до 1 января 2006 г. не имеется. Обращаем Ваше внимание, что следование последней из указанных позиций повлечет за собой возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

В новой редакции НК РФ сохранился порядок, в соответствии с которым, если использование построенного объекта не связано с осуществлением операций, облагаемых НДС, стоимость которых включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, сумма налога, начисленная на стоимость СМР для собственного потребления, включается в стоимость построенного объекта. Налоговый вычет сумм НДС по материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных в этом случае при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит применению в общем порядке.

Законченный строительством объект

предназначен для использования в деятельности,

не облагаемой НДС

Нововведением является то, что в п. 6 ст. 171 НК РФ установлен порядок восстановления сумм НДС, начисленных со стоимости выполненных СМР для собственного потребления и использованных для налогового вычета, если законченный строительством объект предназначен для использования в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае суммы налога восстанавливаются при сдаче налоговой декларации за каждый последний месяц календарного года в течение 10 лет, начиная с года передачи законченного объекта для использования в деятельности, не облагаемой НДС, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в доле необлагаемой выручки в общей сумме выручки за календарный год. Данный порядок не распространяется на ситуации, когда для использования в вышеуказанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств или если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет.

Реорганизация

В случае реорганизации согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения СМР для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления реорганизованной (реорганизуемой) организацией, в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Указанные суммы НДС подлежат вычету у правопреемника после завершения реорганизации только в случае, если по таким товарам они могли быть приняты к вычету, но на момент завершения реорганизации этого не произошло. При этом указанные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а их стоимость должна учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций.

Проблемные вопросы

1. В соответствии с абз. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В аналогичном порядке принимаются к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2006 г.

В данных нормах отсутствует какое-либо указание на необходимость оплаты сумм налога для обоснованности принятия их к вычету.

В связи с изложенным возникает вопрос о том, необходимо ли соблюдать требования ст. 2 Закона N 119-ФЗ в части возможности принятия сумм НДС к вычету только при условии оплаты сумм налога до 1 января 2008 г. Иными словами, если объект завершенного капитального строительства был поставлен на учет, но суммы НДС оплачены не были, возможно ли принятие сумм налога к вычету автоматически с момента постановки объекта на учет либо необходимо учитывать оплату сумм налога?

На наш взгляд, ст. 3 Закона N 119-ФЗ носит независимый характер и должна применяться безотносительно к выполнению требований, предусмотренных иными нормами, прямо в ней не поименованными.

Подтверждением данной позиции может служить также формулировка, использованная законодателем при описании нормы, согласно которой налоговые вычеты производятся в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В эту главу не включены напрямую переходные положения, связанные с вступлением в силу Закона N 119-ФЗ. Так как в силу п. 1 ст. 5 указанного Закона основные изменения (в том числе ст. ст. 2 и 3) вступают в силу с 1 января 2006 г., речь идет о порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, действующей в новой редакции. Поскольку гл. 21 НК РФ не содержит условия об оплате сумм НДС, предъявленных подрядными организациями налогоплательщику, а также при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для выполнения СМР для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету независимо от того, произведена ли их оплата.

Кроме того, необходимо оценивать полный юридический состав, предусмотренный той или иной нормой, а не брать отдельные условия одной нормы и применять их автоматически к другой норме, регулирующей иные отношения. В указанной ситуации при применении положений ст. ст. 2 и 3 Закона N 119-ФЗ можно вести речь не об общей и специальной нормах, а о двух самостоятельных нормах, каждая из которых предусматривает особые условия и порядок ее применения.

Некоторые специалисты указывают на то, что из положений Закона N 119-ФЗ не ясно, каким образом должны применяться переходные положения в части принятия к вычету НДС, который предъявлен подрядными организациями при проведении капитального строительства объекта и числится в бухгалтерском учете предприятий на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", в случае если налог по состоянию на 31 декабря 2005 г. не принят к вычету в связи с тем, что не уплачен подрядчику, а сам объект числится в составе основных средств.

Речь идет о том, что в п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ говорится о порядке принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 1 января 2006 г. При этом не указывается причина, по которой суммы налога не были приняты к вычету. Соответственно можно предположить, что положения ст. 3 Закона N 119-ФЗ распространяются на случаи, когда налог не был принят к вычету как по причине отсутствия постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, так и по причине отсутствия оплаты от подрядной организации.

Однако поскольку п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ связывает право на принятие к вычету налога, предъявленного подрядными организациями, с постановкой на учет объектов завершенного капитального строительства, можно говорить о том, что данная норма распространяется только на ситуации, когда объект не принят в эксплуатацию. В противном случае отсутствует возможность принять НДС к вычету.

В указанной ситуации, на наш взгляд, необходимо руководствоваться общими правилами принятия НДС к вычету, предусмотренными ст. 2 Закона N 119-ФЗ.

Федеральным законом от 28.02.2006 N 28-ФЗ было дополнительно введено условие о том, что данные суммы налога подлежат вычету только в случае их фактической уплаты. Это означает, что вычет нельзя применить сразу после постановки на учет объектов строительства или реализации "незавершенки", если суммы налога не оплачены. Действие данной нормы было распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

В то же время возможен и другой подход к этой проблеме, позволяющий применять старую редакцию ст. 3 Закона N 119-ФЗ (вычет без оплаты) до мая 2006 г. Дело в том, что введение дополнительного условия (то есть оплаты) для применения вычета ухудшает положение налогоплательщика. А акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, положение ст. 3 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате НДС в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., противоречит НК РФ.

Поэтому Федеральный закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия вычета (фактической уплаты налога), должен вступать в действие не ранее 1 мая 2006 г.

Руководствуясь этими положениями, принятые к вычету до 1 мая 2006 г. суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет, то есть доплачивать налог и подавать уточненные декларации не нужно. Поскольку сроки уплаты налога в бюджет не нарушены, то не будет и пени. При выборе налогоплательщиком этого варианта поведения возможно возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

2. Суммы НДС, предъявленные с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам. Таким образом, в течение 2006 г. налогоплательщик каждый месяц (квартал) может относить на налоговые вычеты 1/12 (1/4 соответственно) суммы налога, предъявленной подрядными организациями. В то же время если в течение 2006 г. объект капитального строительства был принят на учет в качестве объекта завершенного капитального строительства или был реализован незавершенным, то суммы НДС, которые налогоплательщик не успел принять к вычету в вышеописанном порядке, подлежат вычетам соответственно по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Для этой ситуации положениями Федерального закона N 28-ФЗ также введено дополнительное условие применения вычета, которым является оплата сумм налога. Это означает, что применять вычет по правилам переходных положений (п. 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ) до оплаты сумм налога нельзя.

Напомним, что Федеральный закон N 28-ФЗ вступает в силу с 1 мая 2006 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.

Поэтому суммы налога, принятые к вычету без уплаты с 1 января 2006 г., подлежат восстановлению в бюджет. То есть необходимо подать уточненную налоговую декларацию за соответствующие налоговые периоды (увеличить сумму налога к уплате в бюджет) и доплатить сумму налога в бюджет.

В то же время возможен и другой подход к этой проблеме, позволяющий применять старую редакцию ст. 3 Закона N 119-ФЗ (вычет без оплаты) до 1 мая 2006 г. Как мы уже говорили, введение дополнительного условия для применения вычета, которым является оплата, ухудшает положение налогоплательщика, а акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, положение ст. 3 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате НДС в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., противоречит НК РФ.

Поэтому Федеральный закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия вычета, которым является фактическая уплата налога, должен вступать в действие не ранее 1 мая 2006 г.

Руководствуясь этими положениями, принятые к вычету до 1 мая 2006 г. суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет, то есть доплачивать налог и подавать уточненные декларации не нужно. Поскольку сроки уплаты налога в бюджет не нарушены, не будет и пени. При выборе этого варианта поведения вероятно возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

К.А.Алпатов

Руководитель аналитического отдела

юридического департамента

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——