"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 12

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

В соответствии с Земельным кодексом РФ <1> (далее - ЗК РФ) юридические лица и граждане имеют право приобретать земельные участки в собственность по основаниям, предусмотренным законодательством РФ (ст. 15 ЗК РФ). Как правильно отразить в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельных участков? Уменьшают ли данные расходы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? Как складывается арбитражная практика по этому вопросу? Об этом вы узнаете из данной статьи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Земельный кодекс Российской Федерации от 25.10.2001 N 136-ФЗ.

В соответствии со ст. 25 ЗК РФ права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <2>. Таким образом, организация может приобрести в собственность земельный участок у другой организации или физического лица по договорам купли-продажи, мены, дарения. Кроме того, приватизированные предприятия, которые владеют землей на праве бессрочного пользования, обязаны до 1 января 2008 года выкупить или взять в срочную аренду землю, на которой они находятся (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

<3> Федеральный закон 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки учитываются в составе основных средств. Они принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в которую включаются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов <4> затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается проводкой:

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08-1.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению Государственного земельного кадастра.

Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N 401 АПК, 402 АПК, 403 АПК <5> (см. Письмо Минфина России от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Утверждены Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 16.05.2003 N 750.

Так, например, в форме N 401-АПК "Акт на оприходование земельных угодий" отражаются следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта. Также в ней нужно указать расположение земельного участка, его местное название, номер и дату распоряжения принимающей стороны, на основании которого оприходован объект.

При передаче земельного участка к документу прилагаются ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. Акт в двух экземплярах составляет комиссия для принимающей и передающей сторон.

Пример. ООО "Стрела" приобрело в собственность земельный участок, стоимость которого составила 2 000 000 руб. С 1 января 2005 г. операции по реализации земельных участков (долей в них) не признаются объектом обложения НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

20 апреля 2006 г. подписан договор купли-продажи, и в этот же день участок был оплачен.

24 апреля договор передан на государственную регистрацию, и организация подписала акт приема-передачи земли. При этом в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ организация уплатила госпошлину за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в размере 7500 руб.

15 мая организация получила свидетельство о праве собственности на земельный участок.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет| Кредит|   Сумма,  |
   |                                     |      |       |    руб.   |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |                        20 апреля 2006 г.                       |
   +—————————————————————————————————————T——————T———————T———————————+
   |Внесена плата за землю               |  60  |   51  | 2 000 000 |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |                        24 апреля 2006 г.                       |
   +—————————————————————————————————————T——————T———————T———————————+
   |Учтены капитальные вложения в        | 08—1 |   60  | 2 000 000 |
   |земельный участок                    |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Уплачена госпошлина за регистрацию   |  76  |   51  |     7 500 |
   |права собственности на земельный     |      |       |           |
   |участок                              |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |Госпошлина отнесена на увеличение    | 08—1 |   76  |     7 500 |
   |стоимости земельного участка         |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |                          15 мая 2006 г.                        |
   +—————————————————————————————————————T——————T———————T———————————+
   |Принят к учету земельный участок     |  01  |  08—1 | 2 007 500 |
   L—————————————————————————————————————+——————+———————+————————————
   

Обратите внимание: в соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <6> допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Таким образом, в нашем примере земельный участок будет включен в состав основных средств не 15 мая, а 24 апреля. Это не отразится на налоге на имущество, поскольку земельные участки не признаются объектом обложения этим налогом (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Проводки, отражающие принятие к учету земельного участка, будут следующими.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T———————T———————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет| Кредит|   Сумма,  |
   |                                     |      |       |    руб.   |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |                        24 апреля 2006 г.                       |
   +—————————————————————————————————————T——————T———————T———————————+
   |Принят к учету земельный участок,    |01—10 |  08—1 | 2 007 500 |
   |право собственности на который не    |      |       |           |
   |зарегистрировано                     |      |       |           |
   +—————————————————————————————————————+——————+———————+———————————+
   |                          15 мая 2006 г.                        |
   +—————————————————————————————————————T——————T———————T———————————+
   |Зарегистрировано право собственности |  01  | 01—10 | 2 007 500 |
   |на земельный участок                 |      |       |           |
   L—————————————————————————————————————+——————+———————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, амортизации не подлежат, то есть расходы на покупку земли в бухгалтерском учете в составе себестоимости продукции (работ, услуг) не учитываются.

Налог на прибыль

В связи с тем что со временем земельный участок не теряет своих потребительских свойств, земля не подлежит амортизации ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете (п. 2 ст. 256 НК РФ). Следовательно, переносить стоимость этого участка на расходы через амортизационные отчисления нельзя. Возникают вопросы: каким образом учесть в расходах для целей налогового учета стоимость земельного участка и можно ли вообще это сделать? В Налоговом кодексе нет четкого ответа, Минфин выпустил ряд писем, где высказано мнение, что затраты на покупку земли не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Арбитражная практика по данной проблеме достаточно противоречива. В связи с этим предлагаем вашему вниманию краткий обзор минфиновских писем и постановлений арбитражных судов на эту тему.

Как известно, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком для ведения деятельности, направленной на получение дохода.

В ст. 270 НК РФ не содержится прямых запретов на включение земельных участков в расходы для целей налогообложения прибыли. Лишь п. 49 ст. 270 НК РФ не признает в целях налогообложения прибыли расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, при соблюдении критериев признания расходов затраты на приобретение земельных участков можно учесть при расчете налога на прибыль, а период списания таких затрат отразить в учетной политике исходя из принципа равномерности признания расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Однако Минфин России в Письмах от 19.05.2003 N 04-02-05/3/50, от 12.04.2004 N 04-02-05/1/26, пользуясь теми же нормами НК РФ, сделал другой вывод. Перечень расходов, установленных ст. 270 НК РФ, является открытым. Налогоплательщик осуществляет текущие затраты и затраты, связанные с капитальными вложениями. Расходы капитального характера не уменьшают налоговую базу. Таким образом, затраты, связанные с приобретением земельных участков в собственность, являются капитальными вложениями и, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ, не уменьшают налоговую базу.

В арбитражной практике были случаи, когда суды не соглашались с подобным утверждением (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 13.07.2005 N Ф04-4368/2005(12952-А75-33)), в котором, в частности, говорится, что "поскольку земельный участок приобретен для размещения административных объектов, у налогоплательщика имелись правовые основания для отнесения платы за землю на затраты производства.

Глава 25 НК РФ не содержит прямого запрета отнесения затрат на приобретение земли к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Принятие к вычету из налоговой базы стоимости приобретенных земельных участков Кодексом не предусмотрено.

...расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ, и соответственно не подлежит применению в данном случае ст. 270 НК РФ".

Некоторые специалисты высказывают мнение, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты на покупку имущества, которое не признается амортизируемым, полностью включаются в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (об этом также говорится и в вышеупомянутом Постановлении ФАС ЗСО).

Подобное мнение высказано и в Постановлении ФАС ЦО от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16. Приобретенные земельные участки были приняты на учет в составе основных средств по акту приема-передачи с присвоением инвентарного номера. Общество приобрело земельные участки, которые расположены под объектами недвижимости производственного характера. Расходы общества на приобретение земельных участков соответствуют общим требованиям ст. 252 НК РФ. Стоимость участка включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Аналогичный вывод содержится и в Постановлении ФАС ЦО от 02.09.2005 N А36-482/2005.

Однако Минфин не согласен и с этим подходом. В Письмах Минфина России от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 и от 09.03.2006 N 03-03-04/1/201 сделаны следующие выводы. Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию", поэтому принятие к вычету из налоговой базы в составе материальных расходов стоимости приобретенных земельных участков как имущества, не являющегося амортизируемым, Кодексом также не предусмотрено.

Следует отметить, что в отдельных случаях суды поддерживают налоговые органы. Так, например, в Постановлении ФАС УО от 10.11.2005 N Ф09-756/05-С7 говорится, что нормы ст. 254 НК РФ не применимы к расходам налогоплательщика на приобретение основных средств, таким образом отвергнув возможность признания этих затрат в качестве материальных расходов. Вместе с тем суд указал, что расходы, связанные с приобретением земельных участков, можно учесть при их реализации, то есть в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Тот же ФАС УФО в Постановлении от 15.03.2005 N Ф-09-756/05-АК указал, что поскольку земля, являясь уникальным природным ресурсом, потребительские свойства которого со временем не изменяются, не подлежит амортизации, то затраты на приобретение земельного участка нельзя включить в прочие расходы. Что касается положений ст. ст. 271 и 272 НК РФ, то в отношении затрат на приобретение земельных участков, являющихся долгосрочным активом организации, невозможно определить период их признания в качестве расхода в целях налогообложения прибыли.

Высказал свое мнение по данному вопросу и Высший Арбитражный Суд, встав на сторону чиновников. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 был сделан вывод, что расходы на приобретение земельного участка (даже при условии его приобретения вместе с расположенным на нем зданием) не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В обоснование своей позиции суд привел следующие аргументы:

"Соответствие затрат общества, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 НК РФ.

...Земля относится к объектам, не подлежащим амортизации... Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы".

Обратите внимание: федеральные арбитражные суды не обязаны следовать постановлениям ВАС РФ, однако при принятии решения, скорее всего, они будут учитывать точку зрения своих вышестоящих коллег. Поэтому доказать свою правоту организациям будет проблематично.

Вернемся к нашему примеру. При приобретении земельного участка организация внесла платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество. С 1 января 2005 г. эти платежи включены в состав государственной пошлины за государственную регистрацию в размерах, установленных ст. 333.33 НК РФ. В налоговом учете госпошлина не участвует в формировании первоначальной стоимости земельного участка, а относится к прочим расходам (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и признается на дату ее начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), в нашем примере - 24 апреля.

Стоимость земельного участка в размере 2 000 000 руб. будет учтена при исчислении налога на прибыль только в случае, если организация решит его продать. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации прочего имущества уменьшаются на цену его приобретения.

Законопроект

Как отмечалось выше, Земельный кодекс РФ, принятый еще пять лет назад, обязал приватизированные предприятия, распоряжающиеся землей на праве бессрочного пользования, выкупить или взять в срочную аренду землю, на которой они находятся, в срок до 1 января 2008 г. И хотя до указанного срока осталось чуть больше года, многие предприятия не торопятся это сделать. Во-первых, из-за высоких цен на земельные участки, во-вторых, из-за невозможности при покупке земли уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (в отличие от затрат на аренду участков, которые разрешено включать в производственные расходы).

На сегодняшний день существует законопроект N 266792-4 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" <7>, призванный исправить положение. Согласно проекту в перечень расходов организаций будут включены затраты на покупку находящегося в государственной или муниципальной собственности земельного участка, на котором расположены принадлежащие организации здания, строения или сооружения. При этом затраты будут учитываться равномерно в течение определенного времени (как минимум, пяти лет). Если участок выкупается в рассрочку, длящуюся больше указанного срока, расходы будут учитываться в течение всего срока действия рассрочки.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Согласно ст. 2 законопроекта поправки вступят в силу с 1 января 2006 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

Проект содержит ограничение и по объему списываемых средств - сумма расходов по итогам отчетного (налогового) периода не может превышать 30% от налогооблагаемой прибыли за этот промежуток времени. Таково содержание новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки", которой предполагается дополнить Налоговый кодекс.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор

КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет-2005"

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——