"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 12

КОЭФФИЦИЕНТ К2: НОВЫЙ ПОРЯДОК

Налогоплательщики, которые не очень внимательно прочитали Федеральный закон N 64-ФЗ <1>, посчитали, что законодатель пошел им навстречу, и теперь можно платить ЕНВД только за реально отработанное время. Однако на самом деле все непросто, и реализация данной возможности зависит скорее не от налогоплательщика, а от местных властей. То, что с новым порядком расчета коэффициента К2 не все так гладко, как хотелось бы, доказывают многочисленные обращения организаций, предпринимателей и налоговых органов как в ФНС, так и в Минфин России. Так что же произошло с коэффициентом К2 после 01.01.2006? Давайте посмотрим.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 18.06.2005 N 64-ФЗ "О внесении изменений в статью 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Определение расширилось

Определение коэффициента К2 дано в ст. 346.27 НК РФ. С 01.01.2006 оно значительно расширилось. В первую очередь это связано с увеличением списка особенностей ведения предпринимательской деятельности в области рекламы, учитываемых при расчете коэффициента К2. Если раньше они ограничивались площадью информационного поля световых и электронных табло, а также информационного поля печатной или полиграфической наружной рекламы, то в настоящее время к ним относятся:

- площадь информационного поля электронных табло;

- площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;

- площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

- количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения или размещения рекламы.

Однако есть и другое интересное изменение. Так, вместо времени работы законодатели предлагают учитывать режим работы налогоплательщика и фактический период осуществления им деятельности. На самом деле это важное уточнение. Дело в том, что сейчас можно учитывать не только те периоды, в которые организации или предприниматели по тем или иным причинам не могли работать, но и выходные дни, а это уже режим работы.

Кто устанавливает коэффициент?

До 01.01.2006 правом устанавливать величину корректирующего коэффициента К2 были наделены законодательные органы субъектов РФ. После указанной даты налоговый режим в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению вышеуказанных органов власти только в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Таким образом, значения коэффициента К2 могут изменяться каждый год.

Для чего нужен коэффициент К2?

С точки зрения законодателей, корректирующий коэффициент К2 призван стимулировать ту или иную деятельность организаций и предпринимателей. Так, например, розничным продавцам, осуществляющим деятельность в центре крупного города, местные власти вряд ли будут делать скидку, и ЕНВД им придется уплачивать в полном объеме. А такому же магазину в сельской глубинке, который подчас является единственным на весь поселок, местные законодатели могут установить корректирующий коэффициент К2 в размере 0,005. В первом случае базовая доходность 1 кв. м объекта стационарной торговой сети будет равна 1800 руб. в месяц, и, соответственно, ежемесячная сумма ЕНВД составит 270 руб. (1800 руб. х 15%). Во втором случае базовая доходность 1 кв. м объекта стационарной торговой сети составит 9 руб. (1800 руб. х 0,005) в месяц, а ежемесячная сумма ЕНВД - 1,35 руб. (9 руб. х 15%).

Конечно, не только от местоположения предпринимателя может зависеть величина коэффициента К2. Законодатели имеют право учесть ассортимент товаров, работ или услуг, сезонность, величину получаемого дохода и иные особенности ведения бизнеса. Скажем, в центре города магазину, торгующему социально значимыми товарами, которые не приносят большой прибыли, местные власти могут установить низкий коэффициент К2, а магазину, реализующему дорогостоящие товары не первой необходимости, - высокий. Таким образом, коэффициент К2 - это один из тех законодательных инструментов, которыми местные органы власти могут воздействовать на развитие бизнеса.

Пример 1. ООО "Чистота" оказывает физическим лицам услуги прачечной. Эта деятельность относится к бытовым услугам, которые подпадают под обложение ЕНВД.

В апреле и мае 2006 г. в прачечной работали 12 человек. В июне, в связи со значительным увеличением объема работ, общество наняло еще 4 человек на неполный рабочий день - по 4 часа.

Среднесписочная численность работников за II квартал 2006 г., используемая при расчете налоговой базы по ЕНВД, составила 13 человек ((12 чел. + 12 чел. + 12 чел. + 4 чел. х 4 ч / 8 ч) / 3 мес.).

В соответствии с п. 3 ст. 236.29 НК РФ базовая доходность по бытовым услугам составляет 7500 руб. на одного работника, включая индивидуального предпринимателя. Коэффициент К2, установленный местными органами власти, равен 0,5. Коэффициент К1 на 2006 г. установлен Приказом Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 и равен 1,132.

Таким образом, сумма вмененного налога по итогам II квартала 2006 г. равна 24 833 руб. (7500 руб. х 13 чел. х 0,5 х 1,132 х 3 мес. х 15%).

На основании п. 1 ст. 346.32 НК РФ начисленную сумму ЕНВД необходимо уплатить до 25-го числа первого месяца следующего налогового периода, то есть до 25.07.2006.

Может случиться и так, что корректирующий коэффициент К2 не будет установлен вовсе. Как поступить налогоплательщику? Начнем с того, что размер базовой доходности по отдельному виду предпринимательской деятельности, переводимой на уплату ЕНВД, может корректироваться коэффициентами К1 и К2.

Как мы уже сказали, значения корректирующего коэффициента К2 могут определяться для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Слово "могут" означает, что они имеют полное право как делать, так и не делать этого. Получается, что если значения корректирующего коэффициента К2 не установлены соответствующими органами власти, то плательщики ЕНВД не могут корректировать базовую доходность своей деятельности. В этом случае корректирующий коэффициент К1 фактически принимается равным единице.

Сложный вопрос

Основной причиной запросов в вышестоящие инстанции по поводу применения коэффициента К2 в 2006 г. стали изменения, внесенные в п. 6 ст. 346.29 НК РФ Федеральным законом N 64-ФЗ. Напомним, что данный пункт дополнен двумя абзацами: корректирующий коэффициент К2 определяется как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 настоящего Кодекса.

При этом в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2, учитывающего влияние указанных факторов на результат предпринимательской деятельности, определяется как отношение количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном календарном месяце налогового периода.

Если честно, то оба этих абзаца написаны так, что без дополнительных разъяснений компетентных органов понять, о чем в них говорится, просто невозможно. К чести налоговых органов и Минфина, они поспешили дать объяснения. Однако, на наш взгляд, они оказались несколько противоречивыми.

Начнем с Письма Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/3/55. Из него можно сделать вывод, что возможность учета фактического времени работы налогоплательщика при расчете коэффициента К2 зависит от волеизъявления местных законодателей. Действительно, отмечают специалисты финансового ведомства, значение коэффициента К2 может зависеть от фактического времени работы налогоплательщика, от ассортимента продаваемых им товаров, от места ведения деятельности и т.д. Но возможность учета данных факторов является правом, а не обязанностью местных властей. Они вполне могут установить для каждого вида деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, одно значение коэффициента К2 независимо от каких-либо факторов. Следовательно, воспользоваться возможностью уменьшить налоговые платежи по ЕНВД в зависимости от фактического времени работы можно только в том случае, если это разрешат местные органы власти.

Однако несколько позже, после 01.01.2006, некоторые чиновники Минфина в неофициальных ответах на частные запросы высказывали противоположную точку зрения, аргументировав ее тем, что в соответствии со ст. 346.27 НК РФ корректирующий коэффициент базовой доходности К2 должен учитывать совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе режим работы и фактический период осуществления деятельности. Корректировка коэффициента К2 на время фактической работы осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Вследствие этого, независимо от того, учитывался ли фактор фактического периода осуществления деятельности при утверждении поправочного коэффициента К2, его значения могут корректироваться налогоплательщиками. Конечно, своя логика здесь есть, но хотелось бы обратить внимание на то, что ни в п. 6 ст. 346.29 НК РФ, ни в абз. 6 ст. 346.27 НК РФ слово "должен" не встречается.

Новая трактовка решения данного вопроса изложена в Письме УФНС по г. Москве N 18-03/3/457 <2>, в котором появляется понятие "подкоэффициентов К2". По мнению московских налоговиков, в результате изменений в главе о ЕНВД, вступивших в силу с 01.01.2006, представительные (законодательные) органы местного самоуправления могут выбрать один из двух вариантов определения значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2. В первом варианте в отношении каждого вида предпринимательской деятельности можно установить значение коэффициента К2, учитывающего всю совокупность особенностей ее осуществления в регионе, а во втором - предусмотренные п. 6 ст. 346.29 НК РФ значения, учитывающие влияние на результат предпринимательской деятельности отдельных факторов, поименованных в ст. 346.27 НК РФ. (Вот это и есть так называемые "подкоэффициенты К2"). И только при применении второго способа корректирующий коэффициент К2 определяется в соответствии с п. 6 ст. 346.29 НК РФ как произведение установленных нормативными правовыми актами представительных (законодательных) органов власти значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности факторов, предусмотренных ст. 346.27 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2006 N 18-03/3/457 "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

При этом установленный п. 6 ст. 346.29 НК РФ порядок корректировки значения коэффициента К2 с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности выполняется только в случае установления в отношении данного вида деятельности "подкоэффициентов К2". Получается, что это Письмо вполне согласуется с позицией, представленной в Письме Минфина России от 16.08.2005 N 03-11-04/3/55.

Последним среди официальных Писем, посвященных данной теме, в правовых базах появилось Письмо ФНС России N ГВ-6-02/451@ <3>. Оно не только повторяет выводы, сделанные в вышеприведенном письме московских налоговиков, но и дает механизм расчета корректировки коэффициента К2 на фактическое время деятельности налогоплательщика. По мнению ФНС России, поправочный коэффициент должен быть рассчитан как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода, к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода. В письме приведен пример расчета коэффициента.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо ФНС России от 28.04.2006 N ГВ-6-02/451@ "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Отметим, что в НК РФ говорится только о расчете поправочного коэффициента по данным одного месяца. Поэтому до появления этого письма часть специалистов предлагала другую схему его расчета.

Пример 2. ООО "Феликс" занимается розничной торговлей с лотков канцелярскими товарами в районном центре. В апреле 2006 г. торговля велась с двух лотков в течение 21 дня, в мае - в течение 17 дней, в июне - в течение 24 дней. Физическим показателем для данного вида деятельности является торговое место. Величина базовой доходности в данном случае составляет 9000 руб. с одного лотка.

Решением органов местной власти корректирующий коэффициент базовой доходности К2 на 2006 г. установлен в зависимости:

- от места осуществления предпринимательской деятельности (0,8);

- от ассортимента товаров (для канцелярских принадлежностей - 0,3).

При расчете коэффициента К2 его значение следует округлять до третьего знака после запятой. Величина коэффициента К2 с учетом всех факторов по месяцам составит:

- в апреле - 0,168 (0,8 х 0,3 х (21 день / 30 дн.);

- в мае - 0,132 (0,8 х 0,3 х (17 дн. / 31 день);

- в июне - 0,192 (0,8 х 0,3 х (24 дня / 30 дн.).

Налоговая база по месяцам будет равна:

- в апреле - 3423 руб. (9000 руб. х 2 л. х 1,132 х 0,168);

- в мае - 2690 руб. (9000 руб. х 2 л. х 1,132 х 0,132);

- в июне - 3912 руб. (9000 руб. х 2 л. х 1,132 х 0,192).

В целом за II квартал 2006 г. налоговая база по ЕНВД составит 10 025 руб. (3423 + 2690 + 3912). Сумма ЕНВД - 1504 руб. (10 025 руб. х 15%).

Правда, это не связано с тем, что разд. 2 налоговой декларации по ЕНВД <4> предусмотрена только одна строка 090 для отражения значения коэффициента К2. Если считать поправки к фактическому времени работы налогоплательщика ежемесячно, то таких строк должно быть несколько. Но сторонники вышеприведенного механизма расчета коэффициента посчитали, что это ошибка Минфина, которую он должен исправить. Однако, как оказалось, это вовсе не ошибка, а расчет нужно производить по-другому.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и порядка ее заполнения".

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущего примера, но произведем расчет так, как требует Письмо ФНС России N ГВ-6-02/451@.

Рассчитаем значение коэффициента Кфп, учитывающего фактический период ведения предпринимательской деятельности в муниципальном образовании в течение налогового периода. Он равен 0,683 ((21 день / 30 дн.) + (17 дн. / 31 день) + (24 дня / 30 дн.) / 3 мес.).

Определим значение К2 с учетом поправки коэффициента Кфп. Оно составит 0,164 (0,8 х 0,3 х 0,683).

Налоговая база по ЕНВД за II квартал 2006 г. будет равна 10 025 руб. (9000 руб. х 2 л. х 1,132 х 3 мес. х 0,164), а сумма ЕНВД - 1504 руб. (10 025 руб. х 15%).

Как видите, результат одинаковый. Для корректировки коэффициента К2 на время своей фактической деятельности налогоплательщик должен составить расчет в произвольной форме. Данный расчет он вправе представить в налоговую инспекцию по месту осуществления своей деятельности в качестве приложения к налоговой декларации по ЕНВД.

Отметим, что если местные законодатели вообще не установят корректирующий коэффициент К2, то налогоплательщики однозначно не смогут учесть при расчете ЕНВД время своей фактической деятельности, так как корректировать будет просто нечего.

Еще один вопрос

Хорошо, предположим, что местные органы власти приняли соответствующие решения, и плательщик ЕНВД получил право на поправку корректирующего коэффициента К2 на фактическое время работы. Однако здесь появляется новая проблема: кто и как будет фиксировать фактические периоды осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиками? По мнению специалистов, подтверждающими документами, в частности, могут быть:

- кассовая книга;

- книга кассира-операциониста;

- журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов;

- сведения о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации;

- выписки из банковских счетов о поступлении денег за товар;

- внутренние акты организации, регламентирующие порядок ее деятельности.

К сожалению, законодательство о налогах и сборах не содержит перечня подтверждающих документов для данной ситуации. Как будут поступать налоговые органы на практике? Ведь зачастую налоговики не доверяют отсутствию записей в вышеприведенных документах, предполагая априори недобросовестность предпринимателей. Какие-то общие рекомендации дать довольно трудно. По-видимому, в каждой конкретной ситуации состав подтверждающих документов будет разным. Так, например, индивидуальный предприниматель может подтвердить отсутствие деятельности больничным листом, оформленным в установленном порядке, а отсутствие торговли в определенные дни - сведениями о режиме работы рынка. Закрытие рынка по техническим причинам может быть подтверждено справкой от администрации рынка. Таким образом, самыми "непробиваемыми" доказательствами будут документы, оформленные третьими - незаинтересованными - лицами. Во всех остальных случаях, по нашему мнению, преимущество будет на стороне налоговых органов, так как именно они будут требовать от налогоплательщиков доказательств того, что они действительно не работали.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——