"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 12

НДС: ИЗМЕНЕНИЯ В 914-М ПОСТАНОВЛЕНИИ

Как известно, с 2006 г. порядок исчисления НДС претерпел существенные изменения. В то же время "нормотворцы" не позаботились о своевременном внесении соответствующих изменений и дополнений в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в связи с этим многие его положения противоречили нормам НК РФ или не предусматривались им.

И вот не так давно свет увидело Постановление Правительства РФ от 11.05.2006 N 283, которое внесло долгожданные поправки в 914-е Постановление. Документ опубликован 22.05.2006 в "Собрании законодательства РФ", N 21, и вступает в силу по истечении семи дней со дня его опубликования, то есть с 30.05.2006 (п. 6 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Рассмотрим, что ждет налогоплательщиков.

1. Для внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж налогоплательщику следует оформлять дополнительные листы (Приложения N N 4, 5 к Правилам, утвержденным Постановлением N 914) за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Эти листы являются неотъемлемой частью книг (п. п. 7, 16 Правил). Их можно оформить и в электронном виде.

Начнем с книги покупок. Как следует из Состава показателей дополнительного листа книги покупок (см. Приложение N 4), в строку "Итого" дополнительного листа переносятся итоговые данные из книги покупок за тот налоговый период (месяц или квартал), в котором была произведена неверная запись. В строки дополнительного листа вписывают (по соответствующим графам) данные из счета-фактуры (счетов-фактур), исключаемого (исключаемых) из книги покупок. Строка "Всего" определяется как разница между показателями строки "Итого" и аннулируемых счетов-фактур. Таким образом, данные по строке "Всего" используются при заполнении уточненной налоговой декларации по НДС. Иными словами, дополнительный лист предназначен для сторнирования произведенных ранее в книге покупок ошибочных записей.

На первый взгляд порядок оформления дополнительных листов книги продаж аналогичен их заполнению по книге покупок. Однако это не совсем так. Порядок применения и заполнения дополнительного листа книги продаж приведен в Приложении N 5 к Правилам, изложенным в новой редакции. Как и в случае с книгой покупок, в строку "Итого" переносятся итоговые данные по графам из книги продаж за соответствующий налоговый период (месяц, квартал), в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Однако далее по строкам дополнительного листа сначала аннулируется счет-фактура (до внесения в него исправлений) и в следующей строке регистрируется счет-фактура с внесенными в него изменениями (в отличие от изложенного порядка в дополнительном листе книги покупок счета-фактуры только сторнируются). Таким образом, при заполнении строки "Всего" дополнительного листа книги продаж из показателей строки "Итого" вычитаются показатели подлежащих аннулированию счетов-фактур и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями. Полученный по соответствующим графам строки "Всего" результат используется для заполнения уточненной налоговой декларации по НДС.

Дополнительных листов в книге продаж, как и в книге покупок, может быть несколько.

Несмотря на вышеописанные изменения в Правилах, по мнению многих экспертов, их формулировки позволяют принять к вычету налог по исправленному счету-фактуре не в периоде внесения в него исправления, а в периоде совершения операции. Понятно, что с таким подходом вряд ли согласятся налоговые органы. Поэтому, как и ранее, в такой ситуации за защитой своих законных прав на вычет налогоплательщикам, скорее всего, придется обращаться в арбитражный суд. Судьи по данному вопросу на их стороне (Постановления ФАС СЗО от 04.04.2006 N А26-10331/2005-216, ФАС МО от 09.11.2005 N КА-А40/10761-05).

2. Теперь согласно Правилам "связка" "товары (работы, услуги)" дополнена имущественными правами. Соответствующие изменения внесены в форму счета-фактуры и книги покупок.

Кроме того, в Правилах, а также счете-фактуре и книге покупок вместо грузовых таможенных деклараций теперь значатся таможенные декларации. Именно в этом заключаются изменения в Приложениях N N 1, 2 к Правилам.

3. При ввозе товаров на таможенную территорию РФ таможенные декларации или их копии теперь заверяются руководителем и главным бухгалтером организации (индивидуальным предпринимателем) (п. 5 Правил). Ранее требовалось заверять документы в установленном порядке. В данном случае можно руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28.

Так, п. 2.1.29 ГОСТ Р 51141-98 предусмотрено, что копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы. Пунктом 2.1.30 данного документа установлено, что заверенной копией документа является его копия, на которой в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу.

В соответствии со ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" руководство текущей деятельностью общества осуществляет единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) или единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) и коллегиальный исполнительный орган общества (правление, дирекция). В компетенцию исполнительного органа общества входят все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, решение которых является компетенцией общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Единоличный исполнительный орган общества (директор, генеральный директор) без доверенности действует от имени общества, в том числе представляет его интересы, совершает сделки. Аналогичная норма содержится в ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

То есть под копиями, заверенными в установленном порядке, в соответствии с Правилами понималось удостоверение исполнительным органом налогоплательщика копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов - печати и подписи полномочного должностного лица, которые и придавали им юридическую силу. Следовательно, подписи главного бухгалтера не требовалось. Кроме этого, возможен нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате.

4. Контролирующие органы давно разъяснили, что на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным способом, можно получить вычет (Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 24-11/70868, Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217). Теперь данная норма закреплена п. 14 Правил: счета-фактуры, заполненные частично с помощью компьютера, частично от руки, но которые содержат все необходимые реквизиты, могут регистрироваться в книге покупок. Неясно, почему такая норма не предусмотрена для книги продаж. Такое упущение может стать поводом для конфликта с контролирующими органами.

5. Норма о том, что БСО или их копии, полученные работниками в период командировки по найму жилых помещений, по использованию в поездах постельных принадлежностей, хранятся у покупателя услуг в журнале учета полученных счетов-фактур, действует с марта 2004 г. Однако в Правилах ничего не говорилось об их регистрации в книге покупок. В связи с этим у налогоплательщиков и налоговых органов часто возникали разногласия в правомерности вычета НДС по указанным расходам (Постановления ФАС ЗСО от 30.11.2005 N Ф04-8671/2005(17472-А67-34), ФАС СЗО от 20.03.2006 N А13-6556/2005-26).

Теперь п. 10 Правил установлено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по их перевозке к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке БСО (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

6. Прежняя редакция Постановления N 914 не давала ответ на вопрос, какие документы следует регистрировать в книге покупок в случае импорта товаров из Белоруссии. После внесения изменений установлен порядок заполнения книги покупок в данной ситуации (п. 10 Правил).

Для принятия к вычету НДС при ввозе товаров из Белоруссии налогоплательщик должен регистрировать в книге покупок заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Заявления (или их заверенные копии), а также копии платежных документов, подтверждающих уплату НДС при ввозе товаров, должны храниться у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 5 Правил). На практике такой порядок уже применяется налогоплательщиками на основании Письма ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@.

7. Как известно, суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, принимаются к вычету в пропорции, порядок определения которой установлен п. 4 ст. 170 НК РФ. Кроме того, с 2006 г. установлена обязанность ведения раздельного учета "входящего" НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по ставке 0% (п. 10 ст. 165 НК РФ). Порядок ведения раздельного учета по экспортным операциям определяется налогоплательщиком самостоятельно и должен быть закреплен в учетной политике.

До 2006 г. обязанность отражения методики ведения раздельного учета в учетной политике НК РФ не устанавливалась. Однако отсутствие такой методики в учетной политике организаций налоговые органы квалифицировали как неведение раздельного учета, обосновывая это тем, что:

- организация обязана утверждать учетную политику как для бухгалтерского учета, так и для налогообложения (п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 12 ст. 167 НК РФ);

- в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения учета, то организацией в обязательном порядке осуществляется их разработка на основании действующего законодательства при формировании учетной политики.

Поэтому во избежание судебных разбирательств порядок расчета пропорции лучше отразить в учетной политике. Хотя арбитражные суды не поддерживают позицию инспекторов. Приняв сторону налогоплательщика, они в своих решениях обратили внимание сторон на то, что п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ и остальные положения гл. 21 НК РФ не устанавливают такую обязанность налогоплательщика. Однако в Правилах особенности регистрации в книге покупок счетов-фактур в случае приобретения товаров (работ, услуг), оформленных одним счетом-фактурой, но используемых как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, не устанавливались.

Учитывая сложившуюся ситуацию, одним из возможных вариантов учета сумм НДС, подлежащих вычету при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, по мнению Минфина России, мог бы быть учет счетов-фактур в книге покупок только в части стоимости товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых объектом налогообложения (Письмо от 04.03.2004 N 04-03-11/30). Теперь при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 и п. 4 ст. 170 НК РФ (абз. 2 п. 8 Правил). Пропорция определяется только по итогам налоговых периодов. Получается, что зарегистрировать счет-фактуру с учетом пропорции можно будет только в конце налогового периода.

8. Пунктом 9 Правил установлено, что при частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а с 2006 г. и имущественных прав, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы "частичная оплата". Регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

В новой редакции Правил, указанные положения применяются в отношении объектов, по которым в целях получения вычета имеется условие подтверждения уплаты НДС (например, в случае возврата ранее оплаченного и учтенного товара согласно п. 5 ст. 171 НК РФ).

Более того, в связи с тем что уплата суммы налога больше не является условием вычета, из Правил исключена норма о регистрации счета-фактуры в полном объеме только после принятия на учет объекта основных средств или нематериального актива. Напомним, что контролирующие органы отказывали налогоплательщикам в возможности принимать к вычету НДС при частичной оплате принятых на учет основных средств, требуя полной оплаты (Письма Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/111, от 24.08.2005 N 03-04-11/210). Теперь причина разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами устранена в принципе.

9. При возврате полученной предоплаты в связи с изменением условий договора или его расторжением счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж при получении предоплаты, регистрируется продавцом в книге покупок после отражения в учете соответствующих корректировок, но не позднее одного года с момента отказа (абз. 3 п. 13 Правил). Ранее данный порядок не предусматривался правилами, несмотря на то, что право на вычет сумм НДС при возврате полученной предоплаты у продавца имелось (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

10. Как известно, одним из существенных изменений стала возможность вычета налога без оплаты товаров (работ, услуг), имущественных прав. Теперь оно закреплено Постановлением и разночтения устранены. И если ранее счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежали регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты, то теперь они подлежат регистрации по мере возникновения права на налоговые вычеты (абз. 1 п. 8 Правил). То есть ждать оплату для регистрации счета-фактуры в книге покупок не нужно. Однако фактически такой порядок и применялся налогоплательщиками, так как был разъяснен Письмом Минфина России от 28.02.2006 N 03-04-09/04.

11. Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Вычету подлежит сумма налога, которая была восстановлена учредителем при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Надо отметить, что вычет в данной ситуации производится на основании документов, которыми оформляется передача указанных объектов в качестве вклада в уставный капитал, а не счета-фактуры.

Документы (или их нотариально заверенные копии), которыми оформляется передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав и в которых указаны суммы налога, восстановленные акционером (участником, пайщиком), хранятся у принимающей организации в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 4 п. 5 Правил). Кроме того, они подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 8 Правил).

12. В связи с тем что с 2006 г. НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления уплачивается ежемесячно исходя из потраченных на СМР сумм, не дожидаясь принятия на учет построенного объекта (п. 10 ст. 167 НК РФ), на последний день каждого календарного месяца налогоплательщик должен составлять соответствующие счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж (п. 25 Правил). В связи с этим в книге покупок счета-фактуры, составленные организацией по указанным СМР, могут регистрироваться по мере уплаты налога в бюджет, то есть ежемесячно (абз. 2 п. 12 Правил).

Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения СМР для собственного потребления, а также счета-фактуры подрядных организаций могут регистрироваться в книге покупок в общем порядке - при принятии на учет товаров (работ, услуг) (абз. 1, 3 п. 12 Правил).

При этом следует помнить о переходных положениях Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, которым установлены особые правила вычета НДС, в том числе и по СМР для собственных нужд.

13. В соответствии с абз. 6, 7 п. 16 Правил при восстановлении принятого к вычету НДС в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ (передача в уставный капитал, использование в операциях, не подлежащих налогообложению), счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном п. 6 ст. 171 НК РФ (выполнение СМР для собственного потребления, монтаж основных средств и т.д.), в книге продаж в последнем месяце календарного года начиная с 2006 г. указывается сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт-консультант

компании "Правовест"

Подписано в печать

02.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——