"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Основные средства являются неотъемлемой частью имущества любой организации общественного питания. Правила их учета и налогообложения традиционно относятся к числу непростых для бухгалтера задач. К сожалению, изменения, внесенные Минфином в порядок учета основных средств с этого года, разрешили только часть спорных вопросов и противоречий, создав при этом ряд новых проблем.

Какое имущество следует рассматривать в составе основных средств на предприятии общественного питания с этого года? В чем различие в начислении амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета? На какие особенности в учете следует обратить внимание при выбытии основных средств?

Данная статья призвана помочь бухгалтеру разобраться в бухгалтерском учете объектов основных средств и особенностях их налогообложения.

У предприятий общественного питания к объектам ОС относятся, в первую очередь, оборудование, на котором приготавливаются блюда (включая приборы и устройства), производственный инвентарь, вычислительная и кассовая техника, а также здания и сооружения, принадлежащие этим предприятиям на праве собственности или на ином праве пользования. Порядок бухгалтерского учета и налогообложения таких объектов во многом зависит от их первоначальной стоимости, установленного срока полезного использования и условий эксплуатации. Каждый из этих показателей является существенным для предприятий общепита, спецификой деятельности которых является не только применение специальных налоговых режимов, но и осуществление не облагаемых НДС операций. В такой непростой ситуации бухгалтеру нужно принять во внимание все особенности учета ОС, начиная от момента их приобретения и последующей эксплуатации и заканчивая их выбытием. В такой же последовательности рассмотрим наиболее спорные вопросы и изменения, внесенные законодателем в учет и налогообложение ОС с этого года.

Приобретение основного средства

Бухгалтерский учет. Имущество, приобретаемое организацией, принимается к учету в качестве объекта ОС только тогда, когда выполнены все условия п. 4 ПБУ 6/01 <1>. С этого года Приказом Минфина России N 147н <2> к знакомым бухгалтеру условиям добавлено еще одно, которое позволяет учитывать в составе объектов ОС не только активы, предназначенные для использования в производстве продукции или для управленческих нужд, но и имущество, предоставляемое за плату во временное владение или пользование (заметим, ранее эти ОС учитывались как отдельный вид внеоборотных активов). Бухгалтера предприятия общепита, у которого, как правило, все имущество используется в производстве продукции, вряд ли заинтересуют такие ОС. И все же на практике такая ситуация не исключена (например, в случае сдачи в аренду имущества при осуществлении нескольких видов деятельности).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по ведению бухгалтерского учета "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<2> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Объекты ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа приобретения имущества. При приобретении за плату их первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление ОС, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. Какие затраты относить к фактическим, указано в ст. 8 ПБУ 6/01. С этого года из указанного пункта исключена норма, обязывающая начисленные проценты по заемным средствам включать в стоимость ОС до его принятия к учету (если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта). Тем не менее это не меняет ранее установленного порядка учета процентов, который прописан в п. 30 ПБУ 15/01 <3>: в первоначальную стоимость ОС включаются проценты по кредитам и займам, начисленные до первого числа месяца, следующего за месяцем принятия ОС к бухгалтерскому учету.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Не менее актуальным для предприятий общепита, которые осуществляют облагаемые и не облагаемые НДС операции, является вопрос учета "входного" НДС. Дело в том, что в общем случае сумма НДС, предъявленная поставщиком, исключается из первоначальной стоимости ОС. Однако сделать это можно только тогда, когда налог возмещается из бюджета. При применении специального налогового режима сумма предъявленного поставщиком налога из бюджета не возмещается, так как, находясь на "вмененке" или "упрощенке", организация не является плательщиком НДС. В этой ситуации пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ гласит: суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении ОС лицами, не являющимися плательщиками НДС, учитываются в стоимости такого имущества. Таким образом, у организаций, применяющих спецрежимы, бухгалтерская стоимость ОС формируется с учетом налога.

Возможно, с этим утверждением не согласятся организации общепита, применяющие "упрощенку". Ведь для них НДС - один из расходов, который прямо указан в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Однако следует учесть, что эта норма применяется исключительно для целей исчисления единого налога. При его расчете НДС, который учтен как самостоятельный вид расхода, уменьшает полученные доходы в текущем отчетном периоде. Если НДС будет включен в стоимость ОС, то налогоплательщик не много потеряет, так как расходы на приобретение ОС в периоде применения УСН учитываются при налогообложении единовременно с момента ввода таких объектов в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Для целей бухгалтерского учета ОС, который "упрощенцы" обязаны вести наравне со всеми остальными организациями (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ <4>), следует исходить из того, можно возместить НДС из бюджета или нет (п. 8 ПБУ 6/01). Как было указано выше, организации, применяющие УСН, сделать этого не могут, поэтому в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретаемых ими ОС формируется с учетом налога ("вмененщики" учитывают НДС по приобретаемым ОС по аналогичным правилам).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Конечно, такой порядок увеличения стоимости ОС вряд ли обрадует налогоплательщика, ведь для него это, в первую очередь, увеличение налоговой базы по налогу на имущество, который рассчитывается с остаточной стоимости ОС. Выход в данной ситуации только один - покупка оборудования и иных объектов ОС только у тех поставщиков, которые, как и налогоплательщик, применяют один из спецрежимов. При этом стоимость приобретаемых у них ОС должна быть ниже (по сравнению с ценами поставщика, включающими НДС), так как в обратном случае предложенный вариант не приведет к снижению первоначальной стоимости и налога на имущество у организаций, применяющих традиционную систему налогообложения.

Иной порядок формирования первоначальной стоимости у организаций общепита, осуществляющих как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Им нужно включить в стоимость ОС только ту часть налога, которая приходится на не облагаемые НДС операции. Другая часть приходится на облагаемые операции и поэтому подлежит возмещению из бюджета. По объектам ОС, использующимся исключительно в какой-либо одной сфере деятельности, весь предъявленный НДС либо включается в стоимость (по необлагаемым операциям), либо предъявляется к вычету (по облагаемым операциям). В отношении иных объектов ОС сумму налога следует распределять пропорционально стоимости облагаемых и необлагаемых оказанных услуг <5>. Однако этого можно не делать, если доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% всех расходов. В этом случае весь НДС ставится к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> О том, в каком порядке распределять "входной" НДС, было рассказано в статье С.Н. Соловьева "Раздельный учет НДС на предприятиях общественного питания" (журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N N 1, 2).

С этого года новая редакция п. 5 ПБУ 6/01 предоставляет организации право устанавливать стоимостный критерий (не более 20 000 руб.) для отражения активов в составе ОС. Имущество, стоимость которого ниже установленного критерия, должно учитываться в составе материально-производственных запасов. В их числе с учетом этих изменений организация общественного питания может учесть значительную часть приобретаемого для основного вида деятельности имущества.

Отметим, до вступления в силу этих изменений все имущество, использующееся в производстве продукции или для управленческих нужд и имеющее срок полезного использования более года, учитывалось в составе ОС. Стоимостный лимит, который организация могла установить ранее (до 10 000 руб. или иной предел), позволял списывать "малоценные" ОС единовременно, не начисляя амортизацию по ним в течение срока полезного использования. Для бухгалтера оформление всей документации по учету ОС для каждого такого объекта довольно трудоемкое занятие. С января 2006 г. порядок оформления имущества стоимостью меньше установленного организацией лимита упростился: документы по учету МПЗ выписываются только на приход производственных запасов и их отпуск в эксплуатацию. Однако стал ли меньше объем документооборота предприятия? Ведь документальное подтверждение всех хозяйственных операций является требованием не только бухгалтерского (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ), но и налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ). Достаточно ли документов, оформленных в бухгалтерском учете, для подтверждения расходов при расчете налога на прибыль, единого налога при применении УСН? Для ответа на этот вопрос обратимся к порядку налогообложения, установленному гл. 25 и 26.2 НК РФ.

Налогообложение. В отличие от бухгалтерского, для целей налогового учета критерии признания имущества амортизируемым в этом году не изменились. Они прописаны в п. 1 ст. 256 НК РФ: амортизируемым является имущество, которое находится на праве собственности и предназначено для извлечения дохода, срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. Активы стоимостью менее 10 000 руб. можно не амортизировать - их стоимость учитывают в материальных расходах единовременно по мере ввода в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом для целей расчета единого налога при применении "упрощенки" понятия основных средств и амортизированного имущества, признаваемого таковым по правилам гл. 25 НК РФ, тождественны (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Итак, как и прежде, при обложении прибыли единым налогом по УСН имущество стоимостью до 10 000 руб. является МПЗ, а свыше этой величины - объектами ОС. К сожалению, налоговое законодательство, в отличие от бухгалтерского, не предоставляет организации права выбора иного стоимостного критерия для отнесения приобретенного имущества к амортизируемому. Поэтому сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно только в случае, если организация установит в бухгалтерском учете "налоговый лимит" отнесения активов к объектам ОС. Если в учетной политике ранее был установлен этот критерий, то организация не обязана его менять, руководствуясь принципом последовательного применения учетной политики (п. 6 ПБУ 1/98) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Те организации, которые, несмотря на различия, хотят сэкономить на уплате налога на имущество, в бухгалтерском учете имеют право установить максимальный лимит отнесения имущества в состав ОС - 20 000 руб. Активы, стоимость которых находится в интервале от 10 000 до 20 000 руб., необходимо будет учесть и оформить первичными учетными документами в бухучете как МПЗ, в налоговом - как ОС. При возникновении различий в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли бухгалтеру следует обратить внимание на положения ПБУ 18/02 <7>, требованиями которого в данной ситуации пренебрегать не стоит. Оно обязывает бухгалтера учитывать все различия между бухгалтерским и налоговым учетом для того, чтобы показать в отчетности не только текущий налог на прибыль, но и суммы, которые могут повлиять на величину налоговых обязательств перед бюджетом в будущем (отложенные налоги).

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Что же мы имеем? Затраты на приобретение имущества стоимостью до 20 000 руб., принимаемого в бухгалтерском учете как МПЗ, учитываются единовременно в момент его отпуска в эксплуатацию. В налоговом учете стоимость таких объектов погашается равномерно посредством начисления амортизации. Этим обусловлено возникновение временной разницы, которая в данном случае является вычитаемой (п. 11 ПБУ 18/02). В учете эта разница формирует отложенный налоговый актив, который в дальнейшем будет погашаться (п. 14 ПБУ 18/02).

Однако это еще не все различия, которые нужно учесть бухгалтеру с этого года. Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Законом N 58-ФЗ <8>, организации при приобретении ОС могут одновременно списывать на расходы 10% его стоимости или расходов, понесенных в случае достройки, дооборудования, модернизации, технического вооружения или частичной ликвидации (пп. 1.1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Списать 10% стоимости ОС организация вправе в месяце начала начисления амортизации, то есть месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При расчете суммы ежемесячной амортизации 10% стоимости объекта, подлежащие единовременному списанию, в расчете не участвуют (п. 2 ст. 259 НК РФ). Расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости являются расходами, связанными с производством и реализацией, в части сумм начисленной амортизации (Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76). Поясним сказанное.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Пример 1. В июне 2006 г. ООО "Гурман" приобрело холодильник стоимостью 18 000 руб. (без НДС) и в этом же месяце ввело его в эксплуатацию. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета имущество стоимостью до 20 000 руб. учитывается в составе МПЗ. При налогообложении прибыли холодильник включен в состав амортизируемого имущества (срок его полезного использования - 6 лет). Предприятие находится на общепринятой системе налогообложения.

В бухгалтерском учете все затраты на приобретение холодильника будут учтены в месяце ввода его в эксплуатацию - в июне 2006 г. В налоговом учете списание расходов начнется только со следующего месяца. Поэтому в первом полугодии 2006 г. отразим с возникшей временной разницы отложенный налоговый актив (ОНА) в размере 4320 руб. (18 000 x 24%).

В июле 2006 г. при налогообложении прибыли в состав расходов войдут:

- 10% стоимости приобретенного оборудования - 1800 руб. (18 000 руб. x 10%);

- амортизация холодильника - 225 руб. ((18 000 - 1800) / 72).

В итоге в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет учтено 2025 руб. С этой суммы ОНА уменьшится на 486 руб. В следующем месяце (в августе 2006 г.) организация уменьшит полученные доходы только на сумму начисленной амортизации - 225 руб., что приведет к уменьшению ОНА на 54 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Гурман" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           июнь 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Оприходован холодильник в составе       |  10  |  60  |  18 000 |
   |материально—производственных запасов    |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Приобретенное оборудование введено      |  20  |  10  |  18 000 |
   |в эксплуатацию                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен ОНА                             |  09  |  68  |   4 320 |
   |(18 000 руб. x 24%)                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           июль 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списана часть ОНА                       |  68  |  09  |     486 |
   |(2025 руб. x 24%)                       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          август 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списана часть ОНА                       |  68  |  09  |      54 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

В дальнейшем бухгалтер продолжит ежемесячно начислять амортизацию, включая ее в расходы при расчете налога на прибыль, и списывать отложенный налоговый актив. Заметим, новые правила распространяются только на те ОС, которые приобретены после 1 января 2006 г.

Для организаций, применяющих специальные налоговые режимы и не являющихся плательщиками налога на имущество (как "упрощенцы", так и "вмененщики"), это не так актуально. Им вряд ли целесообразно менять учетную политику для бухгалтерского учета и повышать до 20 000 руб. стоимостный лимит отнесения имущества к объектам ОС. И все же желающие списать с учета имущество "побыстрее" могут воспользоваться этим правом и поднять стоимостный лимит объектов ОС до максимума.

Отметим, списать в бухгалтерском учете дорогостоящее имущество сразу можно и другим способом. Например, если оборудование состоит из нескольких функциональных блоков, которые имеют разный срок полезного использования. Каждый из них можно учесть как самостоятельный инвентарный объект, после чего списать с учета в случае, если его стоимость не превышает установленного организацией лимита.

Налог на добавленную стоимость

Организации общественного питания, которые не применяют специальные налоговые режимы и являются плательщиками НДС, порадуют изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ Законом N 28-ФЗ <9>. Согласно им с этого года по основным средствам, требующим монтажа, организация имеет право предъявить к возмещению из бюджета НДС уже в тот момент, когда имущество учтено на счете 07 "Оборудование к установке". Таким образом, решен многолетний спор между налогоплательщиками и налоговиками, которые настаивали на возмещении НДС только после того, как оборудование будет учтено на счете 01 "Основные средства" (в месяце, следующем после ввода объекта в эксплуатацию).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 28.02.2006 N 28-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и в статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Однако следует учесть, что в отношении "обычных" объектов, которые не требуют монтажа, налоговый вычет, как и раньше, применяется после того, как имущество будет введено в эксплуатацию и учтено на счете 01 "Основные средства". При этом факт оплаты не имеет значения. Это касается и тех ОС, которые приобретены и частично оплачены до 1 января 2006 г. По ним весь НДС будет предъявлен к возмещению из бюджета в любом случае до 1 июля 2006 г. (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ) <10>. Если организация успела расплатиться с поставщиком раньше этого срока, то право на вычет НДС у нее возникает в момент погашения кредиторской задолженности. В этот же период организация имеет право поставить к вычету НДС, оплаченный в 2005 г. (Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-04-15/31).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Начисление амортизации

Порядок начисления амортизации при эксплуатации оборудования и иных объектов ОС, как показывает практика, не вызывает у бухгалтеров больших затруднений. Самый распространенный и простой способ начисления амортизации - линейный, а срок полезного использования для целей бухгалтерского учета организация вправе определить самостоятельно (п. 20 ПБУ 6/01). Не будет ошибкой установить для оборудования и иных объектов ОС срок полезного использования, равный сроку его эксплуатации, который фирмы-производители указывают в технической документации своей продукции. Если такая информация отсутствует, то организация устанавливает срок полезного использования самостоятельно, руководствуясь действующими нормативными документами. Одним из них является Классификация основных средств <11>. В этом документе технологическое оборудование для предприятий торговли и общественного питания относится к четвертой амортизационной группе: по такому имуществу организация может установить срок полезного использования от 5 до 7 лет включительно. Этот же временной интервал следует учесть при определении нормы амортизационных отчислений, рассчитывая налог на прибыль.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

В отношении иных объектов основных средств правила определения срока полезного использования и метода начисления амортизации аналогичны, за исключением объектов недвижимости. По ним нужно определиться, во-первых, с моментом начала начисления амортизации, а во-вторых - с особенностями ее расчета в случае достройки этих объектов (реконструкции).

Дело в том, что права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации (ст. 131 ГК РФ), а этот процесс может занять не один месяц. Имеет ли право организация, не дожидаясь окончания регистрации, начислять амортизацию после того, как объект фактически введен в эксплуатацию? ПБУ 6/01 прямого ответа на этот вопрос не содержит. Возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, документы по которым переданы на государственную регистрацию, предусмотрена п. 52 Методических указаний по учету ОС <12>. Начислять ее следует в общеустановленном порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. А это возможно лишь тогда, когда объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения и документы переданы на регистрацию, учитывается как ОС с момента начала осуществления эксплуатации. С этого же времени организация, находящаяся на традиционной системе налогообложения, должна уплачивать налог на имущество (Письмо УМНС по г. Москве от 22.12.2004 N 23-10/1/83337). Вряд ли такой вариант порадует налогоплательщика, однако выбор иного варианта (ввод объекта ОС в эксплуатацию и начисление амортизации после его госрегистрации) может привести к разногласиям с налоговиками и к возникновению временных разниц и отложенных налогов. Ведь в налоговом учете для признания недвижимости в составе амортизируемого имущества достаточно факта подачи документов на регистрацию прав собственности или иных имущественных прав (ст. 258 НК РФ). Окончательное решение в этой ситуации налогоплательщику предстоит принять самостоятельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В случае проведения достройки или реконструкции объекта недвижимости улучшается его состояние, что приводит к увеличению первоначальной стоимости этого объекта (п. 14 ПБУ 6/01). Отличительным признаком реконструкции (достройки, дооборудования) объекта является улучшение нормативных показателей функционирования объекта ОС, в то время как целью ремонта (текущего, среднего, капитального) является, в первую очередь, поддержание имущества в рабочем состоянии. Поэтому затраты на проведение ремонта учитываются в себестоимости работ, услуг отчетного периода, расходы на реконструкцию или достройку относятся к затратам капитального характера и списываются равномерно через амортизационные отчисления.

Возникает вопрос: в каком порядке следует производить расчет амортизации по объекту ОС после завершения таких работ? Обратимся к п. 60 Методических указаний по учету ОС. В нем говорится, что в случаях улучшения нормативных показателей объекта ОС в результате проведенной достройки или реконструкции пересматривается срок его полезного использования. В зависимости от проведенных работ он может быть увеличен либо оставлен без изменения. И в том и другом случае годовая сумма амортизации пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока его использования. Аналогичное правило расчета амортизации в бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта приведено в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144. Применять новую сумму амортизации следует с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по достройке и реконструкции.

Организации, находящейся на традиционной системе налогообложения, следует обратить внимание на начисление налоговой амортизации по таким объектам ОС. В отличие от бухгалтерского учета налогоплательщик вправе пересмотреть срок использования объекта только в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом если принято решение оставить неизменным срок использования, то норма амортизации, установленная при введении в эксплуатацию ОС, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264). Организация продолжает начислять амортизацию по ранее установленной норме до того момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта ОС, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества (Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

Пример 2. В апреле 2006 г. ООО "Калинка" закончило реконструкцию здания, вложив в этот проект 800 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость объекта недвижимости - 5 400 000 руб., срок полезного использования - 360 месяцев, а ежемесячная норма амортизации - 15 000 руб. (рассчитывается линейным методом). На момент завершения реконструкции срок эксплуатации объекта составил 120 месяцев.

Проведенные строительно-монтажные работы увеличивают первоначальную стоимость до 6 200 000 руб., но при этом не продлевают срок службы объекта, поэтому в бухгалтерском и налоговом учете принято решение не увеличивать срок его использования. После реконструкции ежемесячная норма амортизации составит:

- в бухучете 18 333 руб. (5 400 000 - 15 000 x 120 + 800 000) руб. / (360 - 120) мес.

- для целей налогообложения сумма отчислений не изменится и составит 15 000 руб.

В связи с тем что амортизацию необходимо начислять до тех пор, пока не будет списана первоначальная стоимость объекта ОС, срок амортизационных отчислений в налоговом учете тем самым продлевается на 54 мес. (800 000 / 15 000). Превышение сумм бухгалтерской амортизации над налоговой приводит к возникновению вычитаемой временной разницы, которая формирует отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Ежемесячно его величина будет возрастать на 800 руб. ((18 333 - 15 000) x 24%). После того как в бухучете объект будет полностью самортизирован, отложенный актив начнет погашаться (Дебет 68 Кредит 09) ежемесячно в размере 3600 руб. (15 000 x 24%).

Не все организации общественного питания имеют право собственности на помещение, в котором обслуживаются посетители. Те, кто их арендует, должны учесть, что к ОС относятся не только здания, сооружения, оборудование, но и капитальные вложения в арендованные объекты. При определении срока их полезного использования организация вправе исходить из срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01), в течение которого организация должна уплачивать и налог на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Рассчитывая налогооблагаемую прибыль, с этого года организация также имеет право амортизировать капитальные вложения, если они произведены с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Заметим, этого можно избежать, если с ним удастся договориться о возмещении таких капитальных вложений, которые затем перейдут в его собственность.

Выбытие основного средства

Объекты ОС могут выбывать в результате продажи, износа, полной или частичной ликвидации, недостачи или порчи, выявленной при инвентаризации, и в ряде других случаев. Во всех этих случаях они, согласно п. 29 ПБУ 6/01, подлежат списанию с бухгалтерского баланса. На предприятиях общепита в силу специфики деятельности большинство объектов выбывают по причине износа и ликвидации. Для удобства отражения выбытия объектов организация, согласно Методическим указаниям по учету ОС, может использовать субсчет "Выбытие основных средств", который открывается к счету 01 "Основные средства". В этом случае в дебет этого субсчета переносится первоначальная стоимость имущества, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Все расходы, связанные со списанием ОС, согласно п. 11 ПБУ 6/01 и п. 31 ПБУ 10/99 <13>, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов. Они отражаются в том отчетном периоде, к которому относятся (п. 31 ПБУ 6/01).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В то же время при списании не следует забывать и о доходах. В частности, если при списании или ликвидации ОС остаются детали, узлы и агрегаты, пригодные для ремонта других объектов, их нужно оприходовать по рыночной стоимости. В учете такие поступления являются операционными доходами и согласно Плану счетов <14> отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Пример 2. Комиссией ООО "Виктория" составлен акт о списании оборудования, пришедшего в результате поломки в негодность. Первоначальная стоимость оборудования - 30 000 руб. Начисленная амортизация - 24 000 руб. В результате разборки оборудования оприходованы агрегаты и узлы по рыночной стоимости 4500 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Виктория" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана первоначальная стоимость        | 01—2 | 01—1 |  30 000 |
   |оборудования                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма начисленной амортизации   |  02  | 01—2 |  24 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость ОС         | 91—2 | 01—2 |   6 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходованы материалы, оставшиеся      |  10  | 91—1 |   4 500 |
   |после списания объекта ОС               |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Налоговый учет затрат при списании ОС аналогичен (они учитываются в составе внереализационных расходов), за исключением материалов или иного имущества, оприходованного при ликвидации. Дело в том, что такие материалы в дальнейшем можно списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли не на всю их рыночную стоимость, а лишь на сумму налога на прибыль, которая будет уплачена с данных материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Поясним сказанное.

В условиях предыдущего примера при отпуске узлов и агрегатов в эксплуатацию организация при налогообложении прибыли сможет учесть только 1080 руб. (4500 руб. х 24%). А с разницы 3420 руб. (4500 - 1080) между бухгалтерским и налоговым учетом согласно п. 7 ПБУ 18/02 следует отразить постоянное налоговое обязательство (Дебет 99 Кредит 68) в размере 821 руб. (3420 руб. x 24%). Следует учесть, что реализация таких материалов не относится к розничной торговле. Поэтому доходы от их продажи облагаются не ЕНВД, а в рамках общего режима или "упрощенки" (Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-11-04/3/135).

И в заключение - несколько слов об НДС. Налоговый кодекс не содержит требования о восстановлении налога с недоамортизированной стоимости списываемого ОС, однако налоговиков это не смущает. Они считают, что налогоплательщик обязан в такой ситуации восстановить НДС в части остаточной стоимости (Письмо МНС России от 31.03.2004 N 03-108/876/15). Те, кто не согласен с налоговиками, могут отстоять свою позицию в судебном порядке. Как показывает арбитражная практика, шансы у налогоплательщиков есть (Постановления ФАС ЗСО от 21.03.2005 N Ф04-1269/2005(9538-А27-25), ФАС ВСО от 05.10.2005 N А19-5905/05-20-Ф02-4840/05-С1).

С.Н.Зиновьев

Эксперт журнала

"Общественное питание:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——