"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ОБСЛУЖИВАЕМ ПОСЕТИТЕЛЕЙ НА "ВМЕНЕНКЕ"

Специальный налоговый режим в виде ЕНВД применяют большинство предприятий общественного питания в обязательном порядке. С этого года им необходимо руководствоваться законодательными актами органов муниципальных районов и городских округов. Несмотря на то что "вмененка" вводится в действие по решению органов местного самоуправления, а не субъектов РФ, как и ранее, порядок применения спецрежима и правила расчета единого налога не должны противоречить положениям гл. 26.3 НК РФ, в которые с этого года внесен ряд изменений и поправок. Не остались без внимания и организации общественного питания. Какие изменения в налогообложении следует учесть налогоплательщику в этом году? На что нужно обратить внимание при расчете единого налога? Какие виды деятельности, осуществляемые предприятиями общепита, могут облагаться ЕНВД? Как остаться на спецрежиме при превышении установленных законодательством ограничений?

В данной статье автор осветил эти и другие актуальные вопросы применения налогового режима в виде ЕНВД, а также дал оценку возможным вариантам их решения. Мнения специалистов финансового и налогового ведомств и материалы арбитражной практики помогут налогоплательщикам принять правильное решение на практике.

"Вмененка" - наиболее удобный налоговый режим при оказании услуг общественного питания. Это объясняется простотой расчета налога, а также возможностью совмещения данного режима с традиционной системой налогообложения или "упрощенкой".

Для предприятий общепита "вмененка" носит принудительный характер и применяется в тех муниципальных образованиях, на территории которых она введена (п. 1 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-11-04/3/23) <1>. Представительные органы муниципальных районов и городских округов обязаны принять нормативный акт о введении ЕНВД на своей территории до 1 января 2006 г. В тех территориальных образованиях, где чиновники не позаботились об этом, организациям следует руководствоваться соответствующими законами субъектов РФ (Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-11-02/60). При этом налогоплательщику нужно учесть, что нормативные акты субъектов РФ, которые приняты ранее, с 1 января этого года действуют в части, не противоречащей обновленной редакции гл. 26.3 НК РФ. Какие требования к организациям общественного питания остались прежними, а какие изменились?

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Плательщики ЕНВД обязаны встать на учет в срок не позднее 5 дней с начала осуществления деятельности. Однако если организация уже состоит на учете в налоговом органе по иным основаниям, то у них нет обязанности делать это повторно. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 16.02.2006 N 03-11-02/41.

Кто может применять спецрежим?

По-прежнему "вмененка" применяется организациями в отношении оказываемых услуг общественного питания через объекты, имеющие зал обслуживания посетителей. К ним относятся кафе, рестораны, столовые, закусочные, бары. Для них основные условия перехода на спецрежим не изменились, однако Законом N 101-ФЗ <2> в них внесен ряд уточнений. Кроме того, с этого года перейти на спецрежим могут также предприятия, которые оказывают услуги общественного питания через объекты, не имеющие зала обслуживания. Для них также установлены требования к применению спецрежима, главное из которых - оказание услуг общественного питания.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Какие услуги относятся к общественному питанию?

До этого года понятие услуг общественного питания в гл. 26.3 НК РФ не приводилось. Поэтому налогоплательщики, согласно ст. 11 НК РФ, руководствовались термином "услуги общественного питания", который дан в ГОСТ 50647-94 <3>. Под такими услугами понимается результат деятельности организаций по удовлетворению потребности населения в питании и проведении досуга. Расплывчатость и неопределенность понятия приводила к частым разногласиям налогоплательщиков с контролерами.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Государственный стандарт РФ ГОСТ 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35.

С января этого года для целей налогообложения организация может руководствоваться понятием, приведенным в ст. 346.27 НК РФ: к услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению и реализации кулинарной продукции, кондитерских изделий и покупных товаров, а также по проведению досуга.

Обратим внимание на два существенных момента в этом определении. Во-первых, к услугам общественного питания относится реализация не только собственной кулинарной продукции, но и покупных товаров. Во-вторых, в число таких услуг входят услуги по проведению досуга. С одной стороны, такие условия расширяют сферу применения "вмененки" предприятиями общепита. С другой, они могут привести к тому, что площадь зала обслуживания посетителей, на которой оказываются эти услуги, может выйти за рамки установленного ограничения (150 кв. м), и организация будет вынуждена перейти на общий режим или "упрощенку". Чтобы этого избежать, организациям общественного питания, имеющим залы обслуживания, нужно определиться с их площадью и предоставляемыми посетителям услугами.

Объекты общественного питания, не имеющие зала обслуживания

Для столовых, кафе и ресторанов возможность применения "вмененки" и расчет единого налога определяются единым показателем - площадью зала обслуживания <4>. При этом следует разграничить понятия "объект общественного питания" и "площадь зала обслуживания". Под объектом согласно ст. 346.27 НК РФ подразумевается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления кулинарной продукции, кондитерских изделий и покупных товаров, - зал обслуживания.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Физический показатель по данному виду деятельности в этом году не изменился и составляет 1000 руб. в месяц за 1 кв. м площади зала обслуживания посетителей.

Таким образом, объект организации общественного питания - это комплекс, включающий производственные, административно-бытовые, подсобные и иные необходимые для производства и реализации кулинарной продукции помещения, в то время как зал обслуживания - лишь его часть, на площади которой обслуживаются посетители. Этот показатель и применяется при расчете ЕНВД. Причем, как отмечено подмосковными налоговиками в Письме от 02.05.2006 N 22-19-И/0192, при определении площади зала обслуживания не учитываются места раздачи и подогрева готовой продукции, место кассира.

В расчет единого налога принимаются не только собственные, но и арендуемые площади. Также не следует забывать об открытых площадках, площадь которых включается в общий расчет налога по объекту общественного питания (Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57). Помимо этого, кафе и ресторанам при определении физического показателя следует учесть площади, на которых проводятся развлекательные мероприятия, то есть места проведения досуга.

Услуги по проведению досуга

К услугам по организации и проведению досуга относятся музыкальное обслуживание, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярда (Письма Минфина России от 12.09.2005 N 03-11-05/58, от 15.12.2004 N 03-06-05-04/72). Площади, на которых проводятся такие развлекательные мероприятия, по мнению финансового ведомства, должны учитываться при определении физического показателя и расчете единого налога.

С позицией Минфина можно поспорить. Например, устанавливая в зале обслуживания посетителей игровые автоматы, владелец кафе вряд ли стремится повысить качество оказываемых услуг общественного питания. Основное предназначение игровых автоматов в данном случае - проведение азартных игр с целью извлечения дохода. Данный вывод сделан в Постановлении ФАС ЗСО от 23.04.2003 N Ф04/1845-574/А45-2003. Суд посчитал требования налоговиков уплачивать единый налог со всей площади (с учетом мест установки игрового оборудования) неправомерными. Поэтому организация, которая готова защищать свои интересы в судебном порядке, может воспользоваться данным выводом и исключить из расчета единого налога площадь, используемую для проведения азартных игр.

Заметим, Минфин настаивает на применении "вмененки" в отношении услуг по проведению досуга и включении площади мест их оказания в расчет единого налога только тогда, когда они оказываются одновременно с услугами общественного питания в одном зале (Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55). В обратном случае, например, если место для досуга (комната отдыха, зал игровых автоматов, бильярдных столов, сцена) находится вне места расположения кафе, бара или ресторана, то его площадь не учитывается при расчете единого налога от оказания услуг общественного питания (Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-11-04/3/75).

Информацию о площади помещений, на которых оказываются услуги общественного питания, следует взять из инвентаризационных и правоустанавливающих документов, например, технического паспорта на нежилое помещение, планов, схем и иных подтверждающих документов (Письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-11-05/32).

Предприятие общепита, имеющее несколько объектов своей деятельности, рассчитывает площадь зала обслуживания по каждому из них отдельно. При этом все объекты общественного питания должны быть разделены в инвентаризационных документах. В обратном случае их следует рассматривать как один объект и при определении площади зала обслуживания брать суммарную площадь всех объектов (Письмо Минфина России от 26.07.2005 N 03-11-04/3/34).

Бывает, что не все объекты общественного питания имеют площадь в пределах 150 кв. м. Тогда перевести на "вмененку" можно только те объекты, площадь которых превышает установленное ограничение, в отношении других точек организация может применять либо общий режим, либо "упрощенку" (Письма ФНС России от 09.03.2005 N 22-1-12/315, Минфина России от 14.10.2004 N 03-06-05-05/09). С этого года согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации, которые до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность уплаты налога (Письмо Минфина России от 17.03.2006 N 03-11-05/68). Отметим, что ранее организация могла перейти с "вмененки" на "упрощенку" только с начала года.

Но стоит ли торопиться с таким решением, если площадь превысила установленное ограничение? Рассмотрим, что может предпринять организация, чтобы "избавиться от лишней площади" и избежать применения традиционной системы налогообложения. За основу возьмем Письмо Минфина России от 25.11.2004 N 03-06-05-04/57, в котором финансисты поясняют, что относится к площади зала обслуживания, а также какая площадь может не учитываться при определении физического показателя и расчете единого налога.

Площадь превысила 150 кв. м

По мнению Минфина, в площадь зала обслуживания посетителей не включается площадь, переданная в аренду. Бухгалтеру предприятия общественного питания нужно не ошибиться с выбором площади, которую можно сдать в аренду без ущерба для основного вида деятельности. Для этих целей подойдет место в зале обслуживания, на площади которого арендатор установит барную стойку и поставит дополнительные столики. Если в баре будут продаваться не только покупные товары, но и продукция собственного производства (например, коктейли и горячие напитки), то его деятельность следует рассматривать как оказание услуг общественного питания. В этом случае арендатор вправе уплачивать ЕНВД только с арендуемой площади, а не с площади всего заведения (Письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-11-05/32). Таким образом, предприятие на законных основаниях сможет "уменьшить" площадь зала обслуживания и остаться на "вмененке".

Есть и другой вариант. В кафе или ресторане можно сдать в аренду места для организации и проведения досуга. На этих площадях арендатор вправе проводить не только развлекательные мероприятия, но и осуществлять иную деятельность. При этом он также может уплачивать ЕНВД, если оказывает бытовые услуги (например, прокат музыкальных инструментов, аппаратуры и принадлежностей к ним, код по Классификатору услуг населению <5> - 019401). В обоих вариантах арендатор может применять "вмененку", это право сохраняется и у арендодателя, но только в отношении услуг общественного питания. С доходов, полученных в виде арендной платы, предприятию-арендодателю придется уплачивать налоги по традиционной системе налогообложения или "упрощенке". Применять налоговый режим в виде ЕНВД с аренды площади зала обслуживания организация не вправе, так как переводу на спецрежим подлежит деятельность по передаче в аренду только стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания (пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-11-04/3/209).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

В целях уменьшения налоговых обязательств перед бюджетом предприятие общественного питания может предоставить площади в аренду доверенному лицу и установить размер арендной платы по своему усмотрению. Конечно, если арендная плата будет более чем на 20% ниже стоимости идентичных сделок, налоговики могут проверить ее соответствие рыночным ценам (ст. 40 НК РФ), и если им удастся доказать занижение арендной платы, то они могут вынести решение о доначислении налога и пеней. Однако, как показывает практика, сделать это непросто, так как информацию о рыночных ценах можно взять только из официальных источников (Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-02-01/1), которые налоговым законодательством не установлены. Судьи при решении таких вопросов поддерживают налогоплательщика (Постановления ФАС ПО от 09.03.2006 N А55-7775/05-43, ФАС ВСО от 20.01.2006 N А33-9373/05-Ф02-6908/05-С1, ФАС ДВО от 31.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2613, ФАС ЗСО от 21.11.2005 N Ф04-4876/2005(16197-А27-26)).

Кроме площадей, предоставленных в аренду, Минфин предлагает исключить из расчета показателя временно не используемые площади, например ремонтируемую часть зала обслуживания. Но ремонт - явление временное, да и площади, на которых он проводится, не приносят в этот период доход предприятию. Поэтому такой вариант, скорее всего, теоретический выход из положения, нежели практический.

В этой ситуации предприятию общественного питания следует обратить внимание на Письмо Минфина России от 11.03.2005 N 03-06-05-04/55. В нем говорится, что продажа готовых товаров (без их видоизменения) в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту не более 150 кв. м и другие объекты торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади. Иными словами, установив в зале обслуживания посетителей мини-бар, где продаются исключительно покупные товары (перепродажа без видоизменения), организация будет уплачивать по нему ЕНВД, как по розничной торговле. А согласно п. 6 ст. 346.26 НК РФ при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, учет показателей, использующихся при уплате налога, ведется раздельно (Письмо Минфина России от 20.12.2004 N 03-06-05-04/76).

После того как выделена отдельная площадь под мини-бар и место обслуживания его посетителей, организация вправе уплачивать ЕНВД с этой площади, используя показатель базовой доходности, установленный для розничной торговли. Несмотря на то что он составляет 1800 руб. с 1 кв. м и превосходит величину базовой доходности по услугам общественного питания (1000 руб. с 1 кв. м), уплата ЕНВД все же более предпочтительна по сравнению с налоговыми обязательствами организации при общем режиме. В отношении основного вида деятельности - оказания услуг общественного питания организация "уменьшит" площадь и сохранит право на применение "вмененки".

На практике организации, которые осуществляют деятельность в арендованных помещениях, заключают несколько договоров аренды в рамках одного объекта общественного питания и уплачивают единый налог по нескольким залам обслуживания. Но это может привести к разногласиям с чиновниками <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См. новости на с. 3.

На основании официальных разъяснений Минфина автор данной статьи предлагает возможные пути решения проблемы "излишней" площади при уплате ЕНВД по услугам общественного питания. Организация может выбрать один из них с учетом конкретных обстоятельств.

Летнее кафе

В летний сезон многие предприятия устанавливают на прилегающей территории летние кафе. Как учесть их площадь при определении физического показателя по всему объекту?

Летнее кафе, которое открыто на прилегающей к организации территории, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ налоговые органы рассматривают как открытую площадку, которая для целей налогообложения является частью зала обслуживания. Поэтому при расчете ЕНВД площадь зала обслуживания определяется площадью не только ресторана или кафе, но и летнего павильона. Аналогичного мнения придерживаются и суды, поэтому организация вправе применять "вмененку", если суммарная площадь зала обслуживания ресторана и летнего кафе не превышает 150 кв. м (Постановление ФАС ВВО от 27.01.2005 N А82-3786/2004-14).

Но как подсчитать площадь летнего кафе, если столики для посетителей не огорожены и располагаются на открытой площадке? Согласно Налоговому кодексу это следует сделать на основании правоустанавливающих документов. Ряд специалистов при расчете площади в такой ситуации предлагают использовать договор аренды земельного участка. Но в договоре может и не быть детальной информации обо всех прилегающих к организации общепита территориях. По мнению автора, логичнее исходить из информации, содержащейся в разрешении на право обслуживания посетителей на открытой площадке, а при ее отсутствии налогоплательщик может применять показатель площади павильона. Как показывают судебные решения, доказать использование большей площади при отсутствии инвентаризационных и правоустанавливающих документов налоговикам удается не всегда (Решение Арбитражного суда Московской области от 16.09.2005 N А41-К2-7185/05).

Открывая летнее кафе, налогоплательщику при расчете ЕНВД следует обратить внимание на увеличение площади зала обслуживания посетителей. Учесть изменение физического показателя нужно с начала того месяца, в котором оно произошло (п. 9 ст. 346.29 НК РФ).

Пример 1. ООО "Импульс" оказывает услуги общественного питания в ресторане, площадь которого составляет 100 кв. м. Руководством организации принято решение об открытии на прилегающей к ресторану территории летнего кафе площадью 40 кв. м в период с мая по октябрь 2006 г.

Величина физического показателя - площади зала обслуживания - для расчета ЕНВД составит:

- с января по апрель 2006 г. - 100 кв. м;

- с мая по сентябрь - 140 кв. м (110 + 30);

- с октября по декабрь - 100 кв. м (в октябре площадь зала обслуживания уменьшилась, поэтому такое изменение следует учесть с начала этого месяца).

В случае если площадь открытого летнего кафе не позволяет оставаться на "вмененке", то предприятие должно сделать выбор: либо сдать его в аренду, либо открыть кафе от имени другого юридического лица или индивидуального предпринимателя. Переход на общий режим или УСН в такой ситуации вряд ли целесообразен и экономически оправдан.

Объекты, не имеющие зала обслуживания

К объектам общественного питания, не имеющим зала обслуживания, относятся объекты, у которых нет специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления кулинарной продукции и покупных товаров. Это могут быть киоски, палатки, торговые автоматы и другие точки общественного питания. С этого года деятельность по реализации через них кулинарной продукции и покупных товаров облагается ЕНВД, для расчета которого используется физический показатель "количество работников".

При реализации продукции общественного питания через киоски и палатки в расчет налога принимается число продавцов. По торговым автоматам ситуация аналогичная. С таких объектов организация рассчитывает единый налог исходя из численности сотрудников, обслуживающих торговые автоматы (Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-11-04/3/103). В расчет численности необходимо включить не только штатных работников, но и лиц, с которыми заключены договоры подряда и другие договоры гражданско-правового характера. Ранее лица, работающие по гражданско-правовым договорам, при расчете ЕНВД не учитывались. Показатель базовой доходности в отношении данного вида деятельности составляет 4500 руб. в месяц с каждого сотрудника.

У налогоплательщиков и налоговиков могут возникнуть разногласия в части налогообложения торговых автоматов по прошлым налоговым периодам. По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 22.09.2005 N 03-11-04/3/97, от 17.03.2005 N 03-06-05-04/65, при реализации кофе и других напитков через торговые автоматы происходит видоизменение товара, следовательно, налогоплательщик оказывает услуги общественного питания. Но до 2006 г. на уплату ЕНВД могли быть переведены только те организации, которые оказывали услуги общепита и имели зал обслуживания. Поскольку в данной ситуации нет зала обслуживания, такие услуги должны облагаться в общеустановленном порядке или по "упрощенке".

У налоговиков по этому вопросу до 2006 г. была другая точка зрения: реализацию напитков через автоматы следует признать розничной торговлей, а при расчете ЕНВД в качестве физического показателя использовать торговое место. С этим не всегда были согласны судьи. В этой ситуации для налогоплательщиков представляет интерес Постановление ФАС ПО от 17.01.2005 N А57-8537/04-35. Как следует из материалов дела, при расчете ЕНВД организацией, оказывающей услуги общественного питания, в качестве физического показателя использовалась площадь, на которой размещался торговый автомат. Суд поддержал налогоплательщика, указав, что сущность данного вида деятельности не зависит от наличия или отсутствия зала обслуживания посетителей, а производство напитков и последующая их реализация не являются продажей товаров и не относятся к розничной торговле. Как справедливо заметит читатель, этот вариант самый выгодный для налогоплательщика, так как налоговые обязательства по применению ЕНВД у него минимальны. Следует учесть, что данную точку зрения предприятию общественного питания, возможно, придется отстаивать в судебном порядке.

В связи с введением "вмененки" в отношении оказания услуг общественного питания через объекты, не имеющие зала обслуживания, многие предприятия общепита задаются вопросом: подпадает ли под указанную деятельность реализация собственной продукции вне зала обслуживания посетителей?

Реализация кулинарной продукции вне зала обслуживания

К сожалению, позицию Минфина по данному вопросу нельзя назвать последовательной. Так, в Письме от 31.01.2006 N 03-11-03/4 сообщается, что налогоплательщик, имеющий в собственности столовую с залом обслуживания, при реализации пирожков собственного производства с лотков или в собственном магазине не имеет права применять "вмененку". Налогообложение такой деятельности осуществляется в рамках общего режима налогообложения или "упрощенки" <7>. Такой вывод финансисты сделали, сравнив понятия объектов общественного питания, имеющих и не имеющих зала обслуживания: лотки и собственный магазин в них не поименованы. Но ведь в ст. 346.27 НК РФ перечень объектов общественного питания не ограничивается киосками, палатками и торговыми автоматами. Значит, причина в другом.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аналогичная точка зрения о реализации собственной продукции через розничную торговую сеть была высказана в Письме Минфина России от 20.12.2004 N 03-06-05-04/76. Однако до 2006 г. ЕНВД облагалось только оказание услуг общественного питания через залы обслуживания, а торговля продукцией собственного производства подлежала налогообложению в обычном порядке.

Чтобы понять логику Минфина, обратимся к Письму от 06.05.2006 N 03-11-04/3/241. В нем указывается, что предпринимательская деятельность по реализации собственных кулинарных изделий и полуфабрикатов через собственную розничную сеть, то есть через объекты стационарной торговой сети, а также по реализации собственной продукции другим юридическим лицам вне объектов общественного питания не относится к услугам общественного питания. Однако к ним относится не только изготовление кулинарной продукции, но и создание условий для ее потребления и (внимание!) реализации (ст. 346.27 НК РФ). На практике в палатках и киосках реализуются кулинарная продукция и кондитерские изделия, изготовленные, как правило, в столовой или кафе. Нередко также столовые производят кондитерские изделия и иную выпечку, которую в дальнейшем реализует другим предприятиям общественного питания. Возникает вопрос: кто же тогда может перейти на "вмененку"?

Финансисты этого не поясняют и допускают перевод деятельности по реализации кулинарной продукции через сеть торговых точек на "вмененку", считая ее розничной торговлей. Отметим, высказанное мнение противоречит точке зрения о том, что данный вид деятельности облагается по общей системе или "упрощенке". И тем не менее последнее разъяснение Минфина на руку налогоплательщику. Ведь по таким услугам лучше платить единый налог на вмененный доход, пусть и с другим показателем базовой доходности, чем уплачивать налоги по общему режиму.

Отметим, что продажа продукции собственного производства через розничные точки является предметом многочисленных судебных разбирательств. По мнению судей, данный вид деятельности не подпадает под обложение ЕНВД, так как реализация собственной продукции через розничную сеть минуя залы обслуживания относится к производственной деятельности, а не к розничной торговле (Постановления ФАС ЦО от 10.11.2005 N А62-644/2005, от 19.01.2004 N А09-11709/03-30).

И все же налогоплательщик вправе воспользоваться любыми разъяснениями уполномоченных органов, в частности Минфина, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. При этом разъяснение может быть частного характера или адресовано неопределенному кругу лиц (Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-02-07/1-30). При возникновении разногласий с контролирующими органами разъяснения исключают вину лица в совершении налогового правонарушения (Постановление ФАС ПО от 16.09.2005 N А65-25284/04-СА1-23).

"Вмененка" для заводской столовой

Многие производственные предприятия имеют на балансе столовую, которая оказывает услуги общественного питания его работникам. Несмотря на то что, как правило, такой вид деятельности не преследует извлечение прибыли, а столовая выполняет функции обслуживающего хозяйства, по мнению Минфина России, ее деятельность подлежит переводу на уплату ЕНВД (Письма от 17.03.2006 N 03-11-04/3/141, от 02.03.2006 N 03-11-04/3/101). При этом чиновников не смущает, что потребителями данных услуг являются исключительно работники организации. В то время как согласно Правилам оказания услуг общественного питания <8> потребителем услуг общественного питания является гражданин, который заказывает эти услуги исключительно для личных, семейных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Вердикт финансового ведомства окончательный и обжалованию не подлежит: столовая, в которой оказываются услуги общественного питания работникам предприятия, подлежит переводу на уплату ЕНВД на общих основаниях, если площадь зала обслуживания не превышает 150 кв. м или услуги общественного питания оказываются через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей. Аналогичный вывод сделан и в отношении столовых производственных организаций, которые находятся в филиалах и обслуживают ее сотрудников (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/157). Предприятиям, на балансе которых находятся столовые, уплачивающие ЕНВД, следует исключить из расчета налогооблагаемой прибыли расходы на ее содержание, включая сумму начисленной амортизации и ремонта, которые в общем случае являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это объясняется тем, что согласно п. 10 ст. 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налогооблагаемой базы не учитывают доходы и расходы, относящиеся к этим режимам.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

Особенности расчета единого налога

При расчете налога в 2006 г. вместо трех корректирующих коэффициентов базовой доходности (К1, К2, К3) применяются только К1 и К2. Отменен коэффициент-дефлятор (К3), который учитывал индекс изменения потребительских цен на товары (работы, услуги). Значение первого коэффициента составляет 1,132 <9>, величина второго устанавливается нормативными актами представительных органов муниципальных районов и городских округов в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 6 ст. 346.29 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/3/29).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Приказ Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 "Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2006 год".

С этого года п. 6 ст. 346.29 НК РФ предусмотрена возможность корректировки коэффициента К2 с учетом фактического периода ведения предпринимательской деятельности в течение налогового периода.

Корректируем коэффициент К2

Порядок корректировки коэффициента К2 разъяснил Минфин в Письме от 05.05.2006 N 03-11-02/109. В этих целях чиновники предлагают рассчитать промежуточный коэффициент Кфп, который учитывает фактический период ведения предпринимательской деятельности в данном муниципальном образовании в течение налогового периода.

Значение Кфп определяется как среднее арифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данных календарных месяцах налогового периода.

Кфп = ((Nвд1 / Nкд1) + (Nвд2 / Nкд2) + (Nвд3 / Nкд3)) / 3, где:

Nвд1; Nвд2; Nвд3 - количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в каждом календарном месяце налогового периода;

Nкд1; Nкд2; Nкд3 - количество календарных дней в каждом календарном месяце налогового периода;

3 - количество календарных месяцев в налоговом периоде.

После того как налогоплательщик определит значение промежуточного коэффициента, учитывающего фактический период ведения деятельности (Кфп), можно провести корректировку коэффициента К2. Минфином предлагается следующая формула:

К2нб = К2ез х Кфп, где:

К2нб - значение К2, учитываемое при исчислении налоговой базы по ЕНВД;

К2ез - единое значение К2, установленное нормативным правовым актом муниципального образования.

Пример 2. Организация общественного питания осуществляет деятельность с 14 апреля 2006 г. В связи с проведением ремонтных работ деятельность столовой была приостановлена с 20 июня 2006 г. Нормативным актом муниципального образования значение коэффициента К2 установлено в размере 0,8. Площадь зала обслуживания посетителей составит 130 кв. м.

Количество календарных дней ведения предпринимательской деятельности в каждом месяце налогового периода:

- в апреле - 14 дней;

- в мае - 31 день;

- в июне - 22 дня.

Значение промежуточного коэффициента, учитывающего фактический период осуществления деятельности в налоговом периоде:

Кфп = ((14 / 30) + (31 / 31) + (22 / 30)) / 3 = 0,74.

Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К2, учитываемое при расчете налога, будет скорректировано до величины 0,59 (0,8 x 0,74). Не забудьте учесть и корректирующий коэффициент К1 - 1,132.

Сумма налога к уплате в бюджет за налоговый период составит 260 473 руб. (130 кв. м x 1000 руб. x 0,59 x 3 мес. x 1,132).

В новой форме налоговой декларации <10> для показателя К2 предусмотрено только одно поле (по коду строки 090). Поэтому, как разъясняет финансовое ведомство, налогоплательщик вправе составить расчет корректирующего коэффициента в произвольной форме и при необходимости представить его в налоговый орган как приложение к декларации.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы Налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".

Уменьшение сумм налога

С этого года установленное п. 2 ст. 346. 28 НК РФ ограничение налогового вычета для исчисления единого налога применяется не только к взносам на обязательное пенсионное страхование, но и к выплаченным пособиям по временной нетрудоспособности. Поэтому единый налог может быть уменьшен не более чем на 50% на сумму уплаченных пенсионных взносов и пособий.

Налоговые органы настаивают на том, что пенсионные взносы должны быть начислены и уплачены, и только потом их можно учесть при расчете ЕНВД. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 02.11.2005 N 03-11-05/94. Момент фактической уплаты определяется на дату представления налоговой декларации по ЕНВД. В то же время судьи момент уменьшения связывают не с уплатой страховых взносов, а со временем их начисления. На это, в частности, обращено внимание в Определении КС РФ от 08.04.2004 N 92-О.

В отношении пособий по временной нетрудоспособности следует отметить, что в уменьшение ЕНВД они принимаются только в части, выплаченной за счет собственных средств организации, и с учетом удержанного и перечисленного НДФЛ (Письмо Минфина России от 13.12.2005 N 03-11-04/3/69).

Раздельный учет при совмещении налоговых режимов

На практике предприятия общественного питания, обслуживающие посетителей в залах обслуживания площадью свыше 150 кв. м, имеют торговые точки и закусочные, с доходов от деятельности которых уплачивается ЕНВД. Им в соответствии с требованиями Налогового кодекса следует вести раздельный учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль (или в рамках применения "упрощенки") и единого налога.

Раздельный учет доходов от реализации трудностей у бухгалтеров не вызывает. На счетах учета доходов можно предусмотреть отдельную "аналитику" или ввести дополнительные субсчета. В отличие от доходов, не все понесенные предприятием затраты можно отнести к конкретному виду деятельности. Они распределяются пропорционально полученным доходам в сумме общей выручки (п. 9 ст. 274 НК РФ). Такой расчет нужно производить по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года независимо от того, какой метод признания доходов и расходов (кассовый или метод начисления) применяет налогоплательщик (Письмо Минфина России от 03.02.2006 N 03-11-05/34). С этого года таким правилом могут руководствоваться и организации, совмещающие "упрощенку" и налоговый режим в виде ЕНВД (п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Пример 3. По итогам I квартала 2006 г. доходы ресторана от оказания услуг общественного питания составили 3 200 000 руб. Эти услуги предоставляются в зале обслуживания площадью 200 кв. м, поэтому с них организация платит единый налог при УСН. Выручка от торговой точки, через которую реализуются кулинарная продукция и кондитерские изделия, составила 300 000 руб. (торговая точка находится на "вмененке"). Общие расходы составили 500 000 руб.

Определим общую сумму доходов за отчетный период. Она составит 3 500 000 руб. (3 200 000 + 300 000).

Доля доходов торговой точки составит 8,57% (300 000 руб. / 3 500 000 руб.). Следовательно, часть общих расходов, относящихся к ее деятельности, - 42 850 руб. (500 000 руб. x 8,57%). Эта сумма будет исключена из расчета единого налога при УСН по деятельности ресторана. В уменьшение полученных доходов будут учтены 457 150 руб. (500 000 - 42 850).

При этом не следует забывать о распределении не только полученных доходов и осуществленных расходов, но и НДС, если организация по одному из видов деятельности находится на общем режиме налогообложения <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Вопросы раздельного учета НДС были освещены в статье В.В. Ковалева "Раздельный учет НДС" (журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N N 1, 2).

Безусловно, применение нескольких налоговых режимов не является оптимальным вариантом с точки зрения налогообложения и ведения учета. Применение "вмененки" по всем объектам налогообложения и видам деятельности имеет больше преимуществ. Автор надеется, что приведенные в статье мнения, комментарии и рекомендации помогут предприятию в решении этого и иных не менее актуальных вопросов о порядке применения налогового режима в виде ЕНВД.

С.Н.Соловьев

Эксперт журнала

"Общественное питание:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——