"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ГЛАВА 24 НК РФ В СВЕТЕ ПОСЛЕДНИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА

Информационным письмом N 106 <1> Высший Арбитражный Суд РФ утвердил рекомендации, направленные на единообразное применение норм гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В настоящей статье мы представляем обзор этого Информационного письма.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Пункт 1: выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).

При рассмотрении спора суд установил, что между организацией и физическими лицами был заключен договор возмездного оказания услуг. По этому договору организация-заказчик наряду с выплатой вознаграждения должна была компенсировать физическим лицам - исполнителям расходы, понесенные ими в процессе оказания услуг и подтвержденные оправдательными документами. Указанные расходы организация не включила в облагаемую ЕСН базу, что налоговый орган признал неправомерным. По мнению налоговиков, гл. 24 НК РФ не предусмотрено исключения подобных компенсационных выплат из объекта обложения ЕСН.

Суд не согласился с утверждением налогового органа и принял сторону налогоплательщика, указав следующее: по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг)... компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. Также суд уточнил, что данный вывод не распространяется на случаи компенсации физическим лицам их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

Пункт 2: выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН.

Данной правовой нормой предусмотрено, что членам совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества в размере и порядке, определяемом решением общего собрания акционеров, в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться соответствующее вознаграждение. Вместо вознаграждения или вместе с ним указанным лицам могут выплачиваться компенсационные выплаты в возмещение расходов, связанных с исполнением ими своих обязанностей.

Рассматривая спор, суд указал, что отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства... выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций, что подразумевает включение таких выплат в объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Пункт 3: при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Рассматривая спор, суд установил, что организация выплачивала своим работникам премии за производственные результаты, не отражая их в составе расходов по налогу на прибыль и одновременно не включая их в налоговую базу по ЕСН. В обоснование своих действий она сослалась на норму п. 3 ст. 236 НК РФ. По мнению организации, данная норма предоставляет право выбора уменьшения налоговой базы по одному из двух налогов: налогу на прибыль или ЕСН. Суд не согласился с мнением организации, указав на то, что данные выплаты, согласно п. 2 ст. 255 НК РФ, отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а поэтому организация не вправе выбирать, за счет какого источника она будет относить подобные выплаты. Данный вывод суд подтвердил общим суждением: при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ... налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу.

Пункт 4: компенсационные выплаты, являющиеся в соответствии с ТК РФ элементами оплаты труда, учитываются при определении налоговой базы по ЕСН. Не подлежат обложению ЕСН на основании абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ выплаты в возмещение физическим лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей.

Рассматривая спор, суд указал, что ТК РФ предусматривает два вида компенсационных выплат. По правилам ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и являются не облагаемыми ЕСН компенсациями по смыслу абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Далее суд указал, что второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК. По смыслу этой статьи компенсации... являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Данный вид компенсаций подлежит включению в налоговую базу по ЕСН и их нужно учитывать в качестве расходов на оплату труда по правилам ст. 255 НК РФ.

В рассмотренном споре организация, согласно ст. ст. 146 и 147 ТК РФ, для своих работников, занятых на работах с особыми условиями труда, установила на основании коллективного договора оплату труда в повышенном размере. Такие выплаты являются составной частью заработной платы работников и не охватываются нормой, определенной абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Пункт 5: выплаты, производимые работодателем на обучение работников, не подлежат обложению ЕСН в случае, если обучение осуществляется по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником своей трудовой функции.

При рассмотрении спора судом было установлено, что организация направила работников для получения высшего профессионального образования согласно плану, утвержденному приказом по организации. Возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена трудовыми договорами. Договоры на обучение были заключены от имени организации-работодателя. При таких обстоятельствах суд указал на необоснованность включения налоговым органом сумм, направленных на обучение работников, в налоговую базу по ЕСН. Как указал суд, разделение выплат на обучение работников, подлежащих и не подлежащих обложению ЕСН, следует проводить по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Если такая инициатива исходит от работника (ст. 197 ТК РФ), то оплата работодателем стоимости его обучения является выплатой в пользу работника и включается в налоговую базу по ЕСН. Если такая инициатива исходит от работодателя (ст. 196 ТК РФ), то подобные выплаты являются возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников и по правилам абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом.

Из приведенного ВАС РФ спора видно, что важным (а порой и решающим) в подобной ситуации является грамотное документальное оформление таких расходов. Следует также отметить, что ВАС РФ не указал в качестве критерия раздельного учета расходов на обучение работников форму оплаты (безналичная, наличная, в том числе при выдаче денег в подотчет).

Пункт 6: не подлежат обложению ЕСН суточные, выплачиваемые работодателем работнику в случае направления в служебную командировку, в размере, определенном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При рассмотрении спора суд установил, что налоговый орган доначислил организации ЕСН, включив в налоговую базу сумму суточных в части, превышающей норматив, - 100 руб. в день, установленный Постановлениями N N 729 <2> и 93 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета".

<3> Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Суд не согласился с налоговым органом, указав, что в рассматриваемом споре суточные не подлежат налогообложению в полном объеме по следующим основаниям.

Во-первых, Постановлением N 93 установлен норматив суточных для целей исчисления налога на прибыль. По правилам пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы суточных в части, превышающей установленный Постановлением N 93 размер, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

Во-вторых, указанные нормативные документы не могли быть применены в данном споре. Постановление N 729 может быть применено лишь к организациям, финансируемым за счет средств федерального бюджета, и не может применяться к иным организациям. А Постановление N 93 применимо лишь для целей обложения налогом на прибыль, так как принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, а отсылка к нормам гл. 25 НК РФ в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует.

Дополнительно суд указал, что командировочные расходы осуществляются в интересах не работника, а работодателя, так как согласно ст. 166 ТК РФ служебной является командировка по распоряжению работодателя для выполнения служебного поручения. При рассмотрении спора суд установил, что организацией были соблюдены требования ст. 168 ТК РФ, согласно которой размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При таких обстоятельствах суд признал неправомерным доначисление организации ЕСН на сумму выплаченных суточных в части превышения установленного Правительством РФ норматива.

Пункт 7: применение юридическим лицом - налогоплательщиком льготы по ЕСН, установленной абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ, возможно при его соответствии трем требованиям: юридическое лицо создано в форме учреждения; создание осуществлено для достижения социальных целей или для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям; единственным собственником имущества является общественная организация инвалидов.

Рассматривая спор, суд пришел к выводу, что организация, использовавшая данную льготу (в пределах, установленных пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ), удовлетворяла только первым двум из трех перечисленных условий. Соблюдение этих условий она посчитала решающим для получения права на льготу. Суд не согласился с организацией, приняв сторону налогового органа, доначислившего ЕСН на сумму выплат работникам организации.

Пункт 8: законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В рассматриваемом споре налоговый орган за непредставление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование привлек организацию к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, и обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа. Суд отказал в привлечении этой организации к ответственности на том основании, что ни налоговым, ни иным действующим законодательством не предусмотрено ответственности за несвоевременное представление подобной декларации.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за несвоевременное представление налоговых деклараций, к которым декларация по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по смыслу ст. 80 НК РФ не относится. Не относится эта декларация и к иным сведениям, предоставление которых предусмотрено НК РФ или иными актами налогового законодательства. Необходимость представления декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование предусмотрена Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Это исключает возможность применения ответственности за ее непредставление, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Ответственность, предусмотренная п. 3 ст. 27 указанного Закона, также не может быть применена в данном случае, поскольку установлена за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые... лицо должно было сообщить в орган Пенсионного фонда Российской Федерации, тогда как такая декларация, в соответствии с п. 6 ст. 24 Закона N 167-ФЗ, представляется не в орган ПФР, а в налоговый орган.

В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——