"Советник бухгалтера", 2006, N 6

КОМАНДИРОВКА ЗА ПРЕДЕЛЫ РОССИИ

Интересы многих организаций связаны с деятельностью за пределами России. Поэтому заграничная командировка - распространенная практика. При этом учет поездок работников за границу имеет свои особенности.

Служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).

Если гражданин не состоит в трудовых отношениях с организацией, то администрация не может направить его в служебную командировку. Следовательно, если он выполняет для организации работу по гражданско-правовому договору и в связи с этой работой ему необходимо выехать за пределы территории РФ, то эта поездка не будет считаться служебной командировкой.

Командировку сотрудника оформляют документами, унифицированные формы которых утверждены Приказом Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Какие документы оформлять?

Основанием для приказа о направлении работника в командировку является служебное задание, подписанное руководителем структурного подразделения. Его составляют по форме N Т-10а. В задании указывают профессию (должность) работника, место назначения, дату начала и окончания командировки, ее срок и цель.

После окончания командировки сотрудник составляет краткий отчет о выполнении задания, а руководитель структурного подразделения делает заключение о его выполнении. После этого служебное задание представляют в бухгалтерию вместе с авансовым отчетом.

Именно на основании этого документа бухгалтер определяет, каким образом списать командировочные расходы. Если работник направлен в командировку для закупки оборудования, то командировочные расходы следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если сотрудник выполняет задание в рамках договора по основной деятельности предприятия, то расходы нужно учесть на счете 20 "Основное производство" и т.д.

На основании служебного задания руководитель организации издает приказ о направлении работника или работников в служебную командировку (форма N Т-9 или N Т-9а). После того как приказ подписан, необходимо ознакомить с приказом работника.

В отличие от служебных поездок по России при загранкомандировке не нужно выписывать командировочное удостоверение. А количество дней командировки рассчитывают на основании приказа руководителя и отметок в загранпаспорте работника о пересечении границы на контрольно-пропускных пунктах РФ.

Исключение составляют поездки в страны СНГ, с которыми подписаны соглашения о том, что в документах не проставляются отметки о въезде-выезде при пересечении границы. Для них командировочные удостоверения оформляют, как и для поездок по России.

Как составить смету расходов

Командированному работнику перед отъездом в командировку выдают денежный аванс в рублях или в валюте на основании утвержденной сметы расходов.

Работодатель обязан возместить работнику следующие расходы на загранкомандировку (ст. 168 ТК РФ):

- на получение заграничного паспорта и виз;

- на проезд и провоз багажа;

- по найму жилого помещения;

- суточные;

- иные расходы, которые произведены работником с разрешения работодателя или с его ведома.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Пример 1. Приказом руководителя ООО "Орловский сувенир" работник организации направляется в командировку в США сроком на четыре дня с предварительным заездом в Москву на один день. Работнику выдан аванс в рублях и долларах США.

В расчет суммы аванса при составлении сметы расходов приняты следующие выплаты:

- стоимость проезда железнодорожным транспортом от Орла до Москвы и обратно;

- стоимость авиабилетов от Москвы до Нью-Йорка и обратно;

- суточные на территории России и США;

- расходы по найму жилого помещения в России и в США;

- расходы на оформление визы и загранпаспорта;

- расходы на оформление страховки.

Наем жилья

Расходы по найму жилого помещения оплачивают работнику в полном размере согласно подтверждающим документам и учитывают в полном размере при расчете налога на прибыль.

Если работник не смог по каким-либо причинам подтвердить документально свои расходы на жилье, то расходы ему возмещают согласно установленным в организации нормам. Но такие расходы нельзя учесть при налогообложении прибыли. Нормативы, установленные Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н, применяют только при налогообложении НДФЛ, то есть возмещенные сверх этих норм расходы по найму жилья облагаются налогом на доходы физлиц (см., например, Письмо Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/345).

Суточные

За каждый день командировки работнику выплачивают суточные. Согласно Письму Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ при выезде из России суточные выплачивают по норме, установленной для той страны, в которую направляется работник, а со дня пересечения границы при въезде в РФ - по норме, установленной при командировках в пределах РФ. Если же работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в загранпаспорте) суточные выплачивают по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. Значит, в смете следует предусмотреть, если это необходимо, суточные и в разных валютах, и в рублях.

Оплата проезда

Проезд оплачивают согласно проездным документам, то есть по фактическим расходам, даже если сотрудник организации летит за границу, например, бизнес-классом.

Если расходы на проезд не подтверждены документально, то с суммы компенсации этих расходов организация должна удержать налог на доходы физических лиц. Кроме того, их нельзя учесть при расчете налога на прибыль.

Прочие расходы, связанные с выездом за границу

Организация компенсирует сотруднику расходы, связанные с получением загранпаспорта, оформлением визы, расходы по оплате услуг аэропортов, по обмену наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту, страховку и т.д.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера. Для выдачи аванса на загранкомандировку сотруднику ООО "Орловский сувенир" Иванову А.А. была составлена смета расходов.

Смета расходов на загранкомандировку в США Иванова А.А.

с 3 по 6 июля 2006 года

     
   —————————————————T———————————————————————T———————————————————————¬
   |   Вид расхода  |  На территории России |   На территории США   |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Суточные        |(1 день в Москве +     |(1 день пересечения    |
   |                |1 день пересечения     |границы при отъезде за |
   |                |границы при возвращении|границу + 1 день за    |
   |                |из командировки) x     |границей) x 72 USD =   |
   |                |100 руб. = 200 руб.    |144 USD                |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Наем жилого     |1 день x 550 руб. =    |2 дня x 260 USD =      |
   |помещения       |550 руб.               |520 USD                |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Проезд          |       1200 руб.       |         850 USD       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Стоимость визы  |           —           |         150 USD       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Оформление      |        300 руб.       |           —           |
   |загранпаспорта  |                       |                       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Страховка       |           —           |         100 USD       |
   +————————————————+———————————————————————+———————————————————————+
   |Итого:          |       2250 руб.       |        1674 USD       |
   L————————————————+———————————————————————+————————————————————————
   

Выдачу аванса на командировочные расходы из кассы организации оформляют расходным ордером. Сумму выданного аванса отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом учета наличных денежных средств.

Как составить авансовый отчет

В течение 3 дней по возвращении из командировки работник обязан представить авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах (п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40).

Авансовый отчет составляют по унифицированной форме N АО-1, которая утверждена Приказом Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. К нему прилагают:

- документы о найме жилого помещения;

- документы, подтверждающие фактические расходы на проезд;

- ксерокопию загранпаспорта (в том числе страницы с отметками о въезде и выезде);

- отчет о выполнении служебного задания по форме N Т-10а.

Иностранные документы, которые работник прилагает к авансовому отчету, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Руководитель организации подтверждает обоснованность расходов, которые были произведены командированным сотрудником, проставляя в авансовом отчете свою подпись.

Расходы в иностранной валюте на загранкомандировку пересчитывают в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета (Приложение к ПБУ 3/2000 "Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте").

Учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам ведется на счете 71. Для этого к счету открываются субсчета "Расчеты с подотчетными лицами в рублях" и "Расчеты с подотчетными лицами в валюте".

Пример 3. 27 января 2006 г. работник ООО "Валдай" получил для командировки в Германию 10 000 евро и 2400 руб.

11 февраля 2006 г. утвержден авансовый отчет работника, сумма расходов по которому составила 9000 евро и 2600 руб. В тот же день работник сдал в кассу 1000 евро и получил перерасход по рублевому авансу в размере 200 руб.

Курс ЦБ РФ составлял:

- на 27 января 2006 г. - 34,2742 руб/EUR;

- на 11 февраля 2006 г. - 33,8244 руб/EUR.

В бухгалтерском учете ООО "Валдай" сделаны такие проводки:

27 января 2006 г.

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"

Кредит 50

2400 руб. - выдан аванс на командировочные расходы в рублях;

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

Кредит 50

342 742 руб. (10 000 EUR x 34,2742 руб/EUR) - наличная валюта выдана под отчет работнику, направленному в командировку за границу;

11 февраля 2006 г.

Дебет 26

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"

2600 руб. - расходы на проезд до пересечения границы и обратно, а также суточные в день пересечения границы включены в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 26

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

304 419,6 руб. (9000 EUR x 33,8244 руб/EUR) - признаны командировочные расходы на основании утвержденного авансового отчета;

Дебет 50

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

33 824,4 руб. (1000 EUR x 33,8244 руб/EUR) - работник внес остаток подотчетной суммы в кассу;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

4498 руб. ((34,2742 руб/EUR - 33,8244 руб/EUR) x 10 000 EUR) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая на дату утверждения авансового отчета;

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"

Кредит 50

200 руб. - выдан перерасход в рублях по авансовому отчету.

Налогообложение командировочных расходов

Чтобы расходы на командировку учесть в целях налогообложения прибыли, необходимо:

- подтвердить расходы документально;

- обосновать производственный характер загранкомандировки;

- связать ее с направленной на получение дохода деятельностью организации.

Учтите, что именно на этих моментах налоговики заостряют свое внимание при проверках.

Итак, экономическая целесообразность расходов может быть подтверждена:

- служебным заданием;

- отчетом о его выполнении;

- деловой перепиской с партнерами;

- заключенным договором.

Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы на проезд к месту командировки и обратно полностью учитывают при расчете налога на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Компенсации, которые выплачивает работодатель по этим расходам, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и взносами на пенсионное страхование.

Расходы по найму жилого помещения учитывают в целях налогообложения прибыли в зависимости от того, подтверждены ли они первичными документами или нет. При расчете налога на прибыль можно учесть только документально подтвержденные расходы (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так же как и расходы на проезд, их не облагают НДФЛ, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование.

Если расходы на проживание не подтверждены первичными документами, то при расчете налога на прибыль их не принимают в расчет (ст. 252 НК РФ). Эти затраты организация компенсирует сотруднику из чистой прибыли, поэтому эти выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), а следовательно, и взносами в ПФР. Что касается НДФЛ, то на основании п. 3 ст. 217 НК РФ налог не удерживают только с той части компенсаций за наем жилья, которая не превышает норм, установленных Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н.

Суточные учитывают при расчете налога на прибыль только в пределах норм, которые установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Если суточные включены в состав прочих расходов, то они не облагаются ЕСН в качестве компенсационных выплат (ст. 238 НК РФ). Те суточные, которые не учтены при расчете налога на прибыль (сверхнормативные), также ЕСН не облагаются. Но уже как расходы, производимые из чистой прибыли предприятия (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, суточные никогда не включают в налогооблагаемую базу по ЕСН, а следовательно, не облагают и взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ).

Что касается НДФЛ, то этим налогом облагаются только те суммы суточных, которые превышают нормы, установленные коллективным договором или локальными документами предприятия (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04). Правда, Минфин России в Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 придерживается другой позиции. Чиновники отмечают, что Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов по командировкам, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Так что по этому поводу вполне возможны конфликты с проверяющими.

Таким образом, в отношении НДФЛ и ЕСН имеют значение нормативы, установленные Приказом N 64н. В то же время при расчете налога на прибыль необходимо использовать нормы, которые установлены Постановлением N 93 (см. Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/54).

Пример 4. ООО "Импорт" направило своего работника в служебную командировку в Германию и Австрию. Время поездки - с 26 марта 2006 г. по 11 апреля 2006 г. (16 дней).

Размер суточных, который установлен приказом руководителя в отношении краткосрочных командировок за границу, составляет 70 евро. Суточные в отношении командировок внутри страны выплачиваются в размере 300 руб.

24 марта сотруднику был выдан аванс в размере 1120 евро (70 EUR x 16 дн.) и 300 руб.

Согласно отметкам в загранпаспорте сотрудник пересек границу при выезде из РФ 26 марта. Германо-австрийская граница была пересечена 3 апреля 2006 г. 11 апреля сотрудник вернулся в Россию.

12 апреля сотрудник представил авансовый отчет, который был утвержден в этот же день. Официальный курс ЦБ РФ составил:

- на 24 марта 2006 г. - 33,5021 руб/EUR;

- на 31 марта - 33,4734 руб/EUR;

- на 12 апреля 2006 г. - 33,5782 руб/EUR, 27,6797 руб/USD.

24 марта 2006 г.

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

Кредит 50

300 руб. - выданы суточные в рублях;

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

Кредит 50

37 522,35 руб. (1120 EUR x 33,5021 руб/EUR) - из кассы организации выданы суточные сотруднику, убывающему в краткосрочную командировку за границу;

31 марта 2006 г.

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

32,14 руб. ((33,5021 руб/EUR - 33,4734 руб/EUR) x 1120 EUR) - отрицательная курсовая разница на конец отчетного периода включена в состав внереализационных расходов;

12 апреля 2006 г.

Дебет 26

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в рублях"

300 руб. - суточные в день пересечения границы включены в состав общехозяйственных расходов;

Дебет 26

Кредит 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

37 607,58 руб. (16 дн. x 70 EUR x 33,5782 руб/EUR) - затраты организации на выплату суточных учтены в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 71, субсчет "Расчеты с подотчетными лицами в валюте"

Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

117,37 руб. ((33,5782 руб/EUR - 33,4734 руб/EUR) x 1120 EUR) - положительная курсовая разница включена в состав внереализационных доходов.

Рассчитаем величину суточных, которую можно учесть в составе прочих расходов при расчете налога на прибыль. Норма суточных при краткосрочных командировках за границу, установленная Постановлением N 93, составляет:

- в Австрию - 66 долл. США;

- в Германию - 65 долл. США.

За время пребывания в Германии, с 26 марта по 2 апреля включительно, размер суточных составляет:

8 дн. x 65 USD x 27,6797 руб/USD = 14 393,44 руб.

А за время пребывания в Австрии, с 3 по 10 апреля включительно:

8 дн. x 66 USD x 27,6797 руб/USD = 14 614,88 руб.

Таким образом, при расчете налога на прибыль ООО "Импорт" может учесть суточные в иностранной валюте только в размере:

14 393,44 + 14 614,88 = 29 008,32 руб.

и суточные в рублях в размере 100 руб.

Остальная сумма суточных в размере:

37 607,58 руб. + 300 руб. - 29 008,32 руб. - 100 руб. = 8799,26 руб.

в целях налогообложения не учитывается.

На основании возникшей постоянной разницы в бухгалтерском учете организации необходимо сформировать постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99

Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

2111,82 руб. (8799,26 руб. x 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства.

ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний на всю сумму компенсаций начислять не надо. Удерживать НДФЛ тоже не требуется.

Где взять валюту для загранкомандировки читайте на с. 73 журнала.

И.Н.Королев

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——