"Советник бухгалтера", 2006, N 6

КОММЕРЧЕСКОЕ КРЕДИТОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИЙ: УЧЕТ У ДОЛЖНИКА

Договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или определенных родовыми признаками других вещей, может предусматриваться предоставление коммерческого кредита (п. 1 ст. 823 ГК РФ).

Коммерческий кредит - разновидность долговых обязательств, обусловленных несовпадением во времени исполнения сторонами своих обязанностей по заключенному договору. Он может быть предоставлен покупателем продавцу в виде аванса или предварительной оплаты товаров либо, наоборот, продавцом покупателю в виде отсрочки (рассрочки) оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг).

В отличие от банковского кредита и займа коммерческое кредитование не является самостоятельной заемной сделкой, а производится по основному договору (поставки, подряда, на выполнение НИОКР и др.), выступая одним из условий его исполнения. Вместе с тем к коммерческому кредиту следует применять правила о кредите, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства (п. 2 ст. 823 ГК РФ).

Отличительные особенности коммерческого кредита представлены в таблице 1.

Таблица N 1

Основные различия между коммерческим, товарным

и банковским кредитами

     
   ——————————————T——————————————————————————————————————————————————¬
   |     База    |                    Тип сделки                    |
   |  сравнения  +————————————————T————————————————T————————————————+
   |             |  Коммерческий  | Товарный кредит|   Банковский   |
   |             |     кредит     |                |     кредит     |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Статус       |Любое           |Любое           |Банк или иная   |
   |кредитора    |юридическое или |юридическое или |кредитная       |
   |             |физическое лицо |физическое лицо |организация,    |
   |             |                |                |имеющая лицензию|
   |             |                |                |ЦБ РФ           |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Тип сделки   |Условие         |Самостоятельная |Самостоятельная |
   |             |о коммерческом  |сделка          |сделка          |
   |             |кредите         |                |                |
   |             |содержится в    |                |                |
   |             |базовом договоре|                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Способ       |Кредитование в  |Предоставление  |Предоставление  |
   |формирования |форме аванса,   |взаймы вещей,   |взаймы денежных |
   |долговых     |предварительной |определенных    |средств         |
   |обязательств |оплаты, отсрочки|родовыми        |                |
   |             |и рассрочки     |признаками      |                |
   |             |платежа         |                |                |
   +—————————————+————————————————+————————————————+————————————————+
   |Возмездность |Безвозмездная   |Возмездный      |Возмездный      |
   |сделки       |сделка, если    |договор         |договор         |
   |             |иное не         |                |                |
   |             |предусмотрено в |                |                |
   |             |основном        |                |                |
   |             |договоре        |                |                |
   L—————————————+————————————————+————————————————+—————————————————
   

Предварительная оплата и аванс

Предварительная оплата квалифицируется как полная или частичная оплата покупателем товаров до их передачи продавцом в срок, установленный договором (п. 1 ст. 487 ГК РФ). Определение аванса в ГК РФ отсутствует. Вместе с тем авансом принято считать денежную сумму, уплачиваемую вперед в счет исполнения денежного обязательства и не носящую обеспечительного характера, как, например, при задатке.

Сравнение обеих форм коммерческого кредита не позволяет выделить какие-либо существенные различия между ними. Если условие о предварительной оплате указывает на необходимость первоочередности возникновения денежного долгового обязательства, то условие об авансе - на отсутствие его обеспечительного характера.

Для формирования обобщенной информации о долговых обязательствах, обусловленных получением авансов и предварительной оплаты, используют счета учета расчетов по основному договору (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.). Предварительно к ним открывают отдельные субсчета, например "Расчеты по авансам полученным", "Расчеты по процентам" и "Расчеты по штрафным санкциям". Аналитический учет по ним организуют по каждой сумме предварительной оплаты и авансу.

Таким образом, продавец на дату поступления от покупателя денежных средств делает запись:

Дебет 51 (52, 50)

Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и др.

- получена от покупателя предварительная оплата (аванс).

Суммы предварительной оплаты и авансов подлежат обложению НДС с применением расчетных ставок. С 1 января 2006 г. это правило не распространяется на суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- облагаемых по налоговой ставке 0% (п. 9 ст. 154 НК РФ);

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет более 6 месяцев, по Перечню <*>, установленному Правительством РФ (п. 13 ст. 167 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, утвержден Постановлением Правительства РФ от 21.08.2001 N 602.

Во втором случае организация вправе претендовать на освобождение от НДС при условии ведения раздельного учета товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и представления в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией контракта с покупателем (копии контракта) и документа Министерства промышленности и энергетики России, подтверждающего длительность производственного цикла.

В Письме Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" начисленный с сумм предоплаты и авансов НДС предписано отражать записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и др.

Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислена задолженность бюджету по НДС.

Поскольку к коммерческому кредиту применяются общие нормы, регулирующие кредитный договор, осуществление предварительной оплаты и предоставление аванса должно производиться на возмездной основе, если это прямо предусмотрено основным договором. Когда основным договором не установлен конкретный размер процентов, покупатель вправе требовать от продавца уплаты процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Проценты по коммерческому кредиту начисляют со дня получения поставщиком предварительной оплаты (аванса) до дня исполнения им перед своим контрагентом встречного обязательства - поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. В бухгалтерском учете их признают в составе операционных расходов с одновременным увеличением долговых обязательств, о чем делают запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы"

Кредит 62, субсчет "Расчеты по процентам" и др.

- начислена задолженность кредитору по процентам за пользование коммерческим кредитом.

Уплачивают проценты в согласованном сторонами порядке.

Доходы в виде процентов по коммерческому кредиту покупатель (плательщик) в полной сумме относит на увеличение своей налоговой базы по НДС. Однако продавец не вправе выделять этот налог из суммы начисленных процентов и принимать его к вычету.

Погашение долговых обязательств перед контрагентом по предварительной оплате (авансам) происходит на дату исполнения продавцом встречного обязательства - отгрузки товаров, передачи выполненных работ или оказанных услуг, если иной порядок перехода права собственности не предусмотрен договором. Одновременно продавец должен произвести налоговый вычет НДС с суммы полученных предоплаты или аванса (п. 8 ст. 171 НК РФ). При этом делают записи:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и др.

- произведен зачет НДС, удержанного ранее с суммы полученной предварительной оплаты (аванса);

Дебет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" и др.

Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отгружена продукция (товары) покупателю (выполнены работы, оказаны услуги);

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж"

Кредит 43 (41, 20...)

- списана производственная себестоимость (покупная стоимость) отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг;

Дебет 90, субсчет "НДС"

Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислена задолженность бюджету по НДС со стоимости отгруженной продукции (товаров), выполненных работ, оказанных услуг.

В случае правомерного отказа покупателя от предоплаченных (авансированных) товаров (работ, услуг), а также при просрочке возврата полученной суммы кредита продавец обязан уплатить проценты, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Отсрочка (рассрочка) оплаты

Отсрочка платежа - способ исполнения долговых обязательств, при котором погашение задолженности в полной сумме переносится на срок более поздний, чем предусмотрено договором. Рассрочкой платежа признается исполнение долговых обязательств не в полной их сумме сразу, а по частям.

Рассматриваемые формы коммерческого кредита применимы только для тех договоров, где предусмотрены последующие расчеты за поставляемые товары (работы, услуги). При этом стороны сделки, договорившись об отсрочке (рассрочке) платежей, должны указать срок, на который она представляется, - конкретную дату оплаты товаров (работ, услуг) либо период времени, по истечении которого должник обязан их оплатить.

В бухгалтерском учете долговые обязательства, обусловленные предоставлением кредитору отсрочки или рассрочки платежей, необходимо формировать на счетах учета кредиторской задолженности по основному договору 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Предварительно должник открывает к ним субсчета "Расчеты по отсроченным платежам", "Расчеты по рассроченным платежам", "Расчеты по просроченным платежам", "Расчеты по процентам", "Расчеты по штрафным санкциям".

Признание долговых обязательств, обусловленных отсрочкой и рассрочкой платежей, может происходить одновременно с принятием к бухгалтерскому учету поступивших товаров, работ, услуг (если условие о коммерческом кредите предусмотрено в основном договоре) либо в процессе новации кредиторской задолженности (при замене первоначального обязательства на новое обязательство).

В первом случае на дату поступления (перехода к покупателю права собственности) от продавца товаров (работ, услуг) делают записи:

Дебет 10 (41, 20, 25...)

Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по отсроченным платежам" ("Расчеты по рассроченным платежам") и др.

- поступили товары от поставщика, приняты к учету выполненные работы, оказанные услуги (на договорную стоимость товаров, работ, услуг без НДС);

Дебет 19

Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по отсроченным платежам" ("Расчеты по рассроченным платежам") и др.

- отражен НДС, относящийся к поступившим товарам (принятым к учету работам, услугам).

Новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами сделки, новым (кредитным) обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ).

Для осуществления новации необходимо, чтобы первоначальное и новое обязательства были действительными. Если в силу каких-либо причин первоначальное обязательство считается недействительным, то таким же будет и новое обязательство. При недействительности только нового обязательства новация признается несостоявшейся, и стороны остаются связанными первоначальным обязательством.

Факт прекращения договорных обязательств новацией оформляют двухсторонним документом - соглашением о новации, форма которого подчиняется требованиям, в соответствии с которыми заключался основной договор. Если он, к примеру, был заключен в нотариальной форме, то и соглашение о новации также подлежит нотариальному удостоверению.

Таким образом, при поступлении товаров (принятии к учету работ или услуг) должник (покупатель, заказчик) сделает записи:

Дебет 10 (41, 20, 25...)

Кредит 60 (76)

- поступили товары от поставщика, приняты к учету выполненные работы, оказанные услуги (на договорную стоимость товаров, работ, услуг без НДС);

Дебет 19

Кредит 60 (76)

- отражен НДС, относящийся к поступившим товарам (принятым к учету работам, услугам).

В этом случае признание в учете долговых обязательств, обусловленных отсрочкой (рассрочкой) платежей, произойдет на дату вступления в силу соглашения о новации, о чем следует сделать запись:

Дебет 60 (76)

Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты по отсроченным платежам" ("Расчеты по рассроченным платежам")

- отражено прекращение первоначального долгового обязательства новацией.

Независимо от способа оформления предоставляемой кредитором отсрочки (рассрочки) платежей с 1 января 2006 г. сумма "входного" НДС возмещается из бюджета по единым правилам - на дату поступления товаров (работ, услуг) при наличии счета-фактуры поставщика, а также при условии предназначения этих товаров, работ, услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.

Если условиями первоначального договора или соглашения о новации предусмотрено предоставление отсрочки (рассрочки) платежей на возмездной основе, то долговые обязательства увеличивают на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом. Их начисление и уплата подчиняются тем же правилам, что при договорах займа и кредита. Для целей бухгалтерского учета начисленные проценты признают как операционные расходы, поскольку в состав долговых обязательств их включают после принятия к учету поступивших товаров (работ, услуг).

Долговые обязательства, обусловленные предоставлением отсрочки или рассрочки платежа, снимают с учета на дату уплаты денежных средств, о чем делают запись:

Дебет 60 (76), субсчета "Расчеты по отсроченным платежам" ("Расчеты по рассроченным платежам"), "Расчеты по процентам" и т.д.

Кредит 51 (52, 50)

- погашен коммерческий кредит (уплачены проценты по коммерческому кредиту).

Операции по привлечению и возврату коммерческих кредитов не приводят к образованию доходов и расходов, а следовательно, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

В.Н.Жуков

Заведующий кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес-образования

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——