"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 22

ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

Для решения насущных проблем многим фирмам приходится пользоваться заемными средствами. Как правило, в данном случае им не избежать процентов по долговым обязательствам.

Понятие "долговые обязательства" дано в п. 1 ст. 269 НК РФ. К таким обязательствам относятся кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты по ценным бумагам и другим обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, а также проценты, связанные с реструктуризацией задолженности по налогам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ, включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода, выбранного налогоплательщиком. Если применяется кассовый метод учета доходов и расходов, то проценты по кредитам признаются для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). А при применении метода начисления затраты в виде процентов по договорам займа и другим аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признаются осуществленными и включаются в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода. В случае прекращения погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав внереализационных расходов на дату прекращения действия договора, то есть погашения долгового обязательства (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Проценты по долговым обязательствам относятся к внереализационным расходам вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, то есть текущего или инвестиционного (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В связи с этим Минфин России в Письме от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/130 обратил внимание на то, что при привлечении заемных средств для строительства, продолжающегося более одного налогового периода, организация не может учитывать сумму начисленных процентов при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта.

Внимание! Полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в случае использования заемных средств для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К такому решению пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК. Арбитры установили, что обществом за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлялись беспроцентные займы третьим лицам, а эти расходы не являются обоснованными. В итоге суд пришел к выводу о правомерности исключения налоговыми органами сумм начисленных организацией процентов из состава внереализационных расходов.

Порядок нормирования расходов

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом для целей налогообложения прибыли признаются начисленные проценты, размер которых не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, - по обязательствам, выданным в том же месяце.

Для определения среднего процента по межбанковским кредитам принимается информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется и к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Для применения п. 1 ст. 269 НК РФ необходимо иметь четкое представление о сопоставимости условий и принципе существенности.

1. Сопоставимость

О сопоставимости условий выдачи долговых обязательств можно говорить в том случае, если они выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ). В своем Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 Минфин заявил, что изменение хотя бы одного из критериев сопоставимости долговых обязательств, например изменение срока предоставления займа более чем на 10%, ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми.

Порядок определения сопоставимости кредитов определяется в учетной политике организации, которая заявлена до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Это следует из Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183. Там же чиновники разъяснили, что справка заимодавца о том, что условия получения займа являются сопоставимыми, не может быть использована для целей ст. 269 НК РФ.

2. Существенность

В п. 1 ст. 269 НК РФ указано, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример 1. ООО "Рем" в первом квартале 2006 г. получило четыре кредита. Первый в сумме 280 000 руб., второй - 290 000 руб., третий - 300 000 руб. и четвертый - 270 000 руб. Процентная ставка по первому кредиту составила 21% (0,21), по второму - 22% (0,22), по третьему - 23% (0,23), а по четвертому - 20% (0,2). Кредиты получены на три месяца.

1. Рассчитываем средний уровень процентов:

(280 000 руб. х 0,21 + 290 000 руб. х 0,22 + 300 000 руб. х 0,23 + 270 000 руб. х 0,2) : (280 000 руб. + 290 000 руб. + 300 000 руб. + 270 000 руб.) х 100% = (58 800 руб. + 63 800 руб. + 69 000 руб. + 54 000 руб.) : 1 140 000 руб. х 100% = 245 600 руб. : 1 140 000 руб. х 100% = 0,2154 х 100% = 21,54%.

2. Рассчитаем максимальный уровень процентов.

Этот показатель определяется путем увеличения среднего уровня процентов на 20%:

21,54% х 120% = 25,84%.

Поскольку процентная ставка по каждому из полученных кредитов не превышает максимального размера процентной ставки, то начисленные проценты по всем четырем кредитам можно учесть для целей налогообложения прибыли в полном объеме.

Если в учетной политике не предусмотрена сопоставимость по критериям, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выданным в условных единицах по установленному соглашением сторон курсу), принимается равной ставке рефинансирования Центробанка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Об этом также говорят чиновники в Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282.

Какая ставка рефинансирования должна применяться в этом случае? Ответ на этот вопрос содержится в п. 1 ст. 269 НК РФ. Согласно этой норме под ставкой рефинансирования Центробанка РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центробанка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центробанка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 2. ООО "Сим" получило заем в сумме 200 000 руб. Договор займа заключен на три месяца (с 1 мая по 31 июля 2006 г.). Процентная ставка по долговому обязательству составляет 14%. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Организация работает по методу начисления.

Ставка рефинансирования Центробанка РФ составляет 12%.

Поскольку в договоре не предусмотрена возможность изменения процентной ставки, то даже в случае изменения за период действия договора ставки рефинансирования для расчета величины процентов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, будем принимать ставку рефинансирования, действующую на дату привлечения денежных средств, то есть равную 12%.

Начисление процентов по займу за май - июнь 2006 г.:

200 000 руб. х 14% : 365 дн. х 61 день = 4679 руб.

Определение предельной величины расходов, которую можно учесть для целей налогообложения:

(200 000 руб. х 12% х 1,1 : 365 дн. х 61 день) = 4412 руб.

Поскольку величина начисленных процентов превышает сумму установленного лимита, в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за первое полугодие 2006 г. может быть включена только сумма 4412 руб.

Рассчитаем сумму процентов на дату прекращения действия договора займа (за июль 2006 г.):

200 000 руб. х 14% : 365 дн. х 31 день = 2378 руб.

Предельная величина процентов: (200 000 руб. х 12% х 1,1 : 365 дн. х 31 день) = 2242 руб.

В связи с тем что величина процентов превышает сумму установленного лимита, в состав расходов для целей налога на прибыль на момент прекращения действия договора могут быть включены проценты в сумме 2242 руб.

Справка. Если в квартале организацией получен единственный рублевый кредит, предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза. Если долговое обязательство в валюте, то применяется ставка 15%. Об этом сообщил Минфин России в Письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Проценты по реструктурированной задолженности

До внесения поправок в гл. 25 НК РФ (Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в состав внереализационных расходов не включались проценты, связанные с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Налоговые органы не разрешали относить такие проценты к долговым обязательствам, аргументируя это тем, что указанные расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть не обоснованны и не направлены на получение дохода. Налоговики считали, что проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в федеральный и городской бюджеты, зачисляются в бюджеты соответствующих уровней и поэтому относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по п. 2 ст. 270 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22729).

Арбитражная практика. Мнение судей на этот счет неоднозначно. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.06.2004 N Ф03-А59/04-2/1266 установлено, что проценты, уплачиваемые налогоплательщиком по реструктурированной задолженности по налогам и сборам, не являются процентами по долговым обязательствам в смысле ст. 269 НК РФ и потому не учитываются в целях налогообложения прибыли. А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А29-700/2004а арбитры пришли к выводу, что реструктурированная задолженность представляет собой один из видов долговых обязательств. Следовательно, проценты по этой задолженности налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Окончательное решение по спорному вопросу вынес Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 5665/04. Высшим судом принято решение, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам, признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения. Кроме того, ВАС отметил, что речь идет о задолженности перед бюджетом, то есть о долге, образовавшемся вследствие неправомерного неисполнения обществом обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. При таких обстоятельствах отнесение на расходы процентов по реструктуризации не соответствует налоговому законодательству.

Проценты по векселям

Проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата (п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N N 33, 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"). При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Согласно ст. 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

В связи с этим Минфин России в своем Письме от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143 указал на то, что при начислении дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством, - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

01.06.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——