"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 22

РЕАЛИЗАЦИЯ ПРЕДМЕТОВ ЗАЛОГА

Одним из надежных способов обеспечения обязательства является залог, который гарантирует правильное и своевременное исполнение договоров купли-продажи, перевозки грузов, имущественного найма. Кроме того, часто залог применяется при предоставлении займов и кредитов.

В соответствии со ст. 334 ГК РФ залогом признаются отношения, возникающие между кредитором и должником, в соответствии с которыми кредитор (залогодержатель) по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником (залогодателем) своих обязательств получить удовлетворение от стоимости заложенного имущества.

Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может выступать всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением:

1) имущества, изъятого из оборота (драгоценные и редкоземельные материалы и изделия из них, драгоценные камни и изделия из них, отходы, содержащие драгоценные и редкоземельные металлы и драгоценные камни, спирт этиловый, а также вооружение, боеприпасы к нему, уран и т.п.);

2) требований, неразрывно связанных с личностью кредитора (требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью);

3) иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

Кроме того, законодательством Российской Федерации может быть запрещен или ограничен залог отдельных видов имущества. В частности, к ним относится имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания по исполнительным документам. Перечень такого имущества определен ст. 446 ГПК РФ.

Залогодателем может выступать как собственник вещи, так и лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.

Договор о залоге заключается в письменной форме, где в обязательном порядке оговаривают:

предмет залога и его оценку;

полномочия лиц залогодателя и залогодержателя;

размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.

Договоры о залоге движимого имущества или имущественных прав в обязательном порядке подлежат нотариальному удостоверению.

Заложенное имущество, как правило, остается в распоряжении залогодателя, если иное не предусмотрено договором (ст. 338 ГК РФ). При залоге же имущественного права, удостоверенного ценной бумагой, она, напротив, передается залогодержателю либо в депозит нотариуса. В любом случае право собственности на предмет залога сохраняется за залогодателем-должником.

Часто возникают ситуации, когда должник не исполняет или исполняет ненадлежащим образом свои обязательства, обеспеченные залогом. В таких случаях для удовлетворения требований кредитора на заложенное имущество обращается взыскание, порядок которого зависит от вида имущества.

Так, если это - недвижимое имущество, то интересы залогодержателя могут быть удовлетворены по решению суда. Избежать судебного разбирательства можно в случае заключения между кредитором и залогодателем специального соглашения, которое в обязательном порядке удостоверяется нотариусом. Правда, заключение подобного соглашения возможно лишь только после предъявления всех претензий должнику со стороны кредитора (ст. 349 ГК РФ).

Если же предметом залога является движимое имущество, то залогодержатель может рассчитывать на удовлетворение обязательств, установленных условиями договора. Впрочем, его требования также могут быть выполнены по решению суда.

Реализация заложенного имущества, на которое обращено взыскание через суд, производится путем его продажи с публичных торгов (ст. 350 ГК РФ). Начальная продажная цена устанавливается судом и, как правило, соответствует рыночной цене на аналогичное имущество. Продается имущество лицу, предложившему на торгах наивысшую цену.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если же вырученная сумма превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Кроме того, в соответствии со ст. 352 ГК РФ залог прекращается:

с прекращением обеспеченного залогом обязательства;

по требованию залогодателя при грубом нарушении залогодержателем обязанностей, необходимых для обеспечения сохранности заложенного имущества. Такие нарушения могут создавать угрозу утраты или повреждения заложенного имущества;

в случае гибели заложенной вещи или прекращения заложенного права;

в случае продажи с публичных торгов заложенного имущества, а также если его реализация оказалась невозможной (при объявлении торгов несостоявшимися).

Рассмотрим, когда и какие налоговые последствия возникают от продажи заложенного имущества у каждой из сторон договорных отношений.

Учет у залогодателя

Как уже отмечалось, независимо от того, у кого находится предмет залога, его собственником до момента реализации остается залогодатель. Поэтому имущество, предоставленное в залог, в бухгалтерском учете должника отражается на тех же счетах, на которых оно учитывалось ранее, с той лишь разницей, что учитывается оно обособленно.

Свои гарантии, выданные в обеспечение исполнения обязательств, залогодатель учитывает на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". При этом стоимость имущества, являющегося предметом залога, учитывается на счете 009 в той сумме, по которой оно было оценено сторонами в договоре о залоге.

Налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль в момент передачи заложенного имущества у залогодателя не возникают. Объясняется это тем, что передача предмета залога не является реализацией, поскольку согласно ст. 39 НК РФ не происходит перехода права собственности.

В случае когда предметом залога выступает амортизируемое основное средство, залогодатель-должник после подписания договора о залоге продолжает начислять амортизацию по заложенному имуществу в общеустановленном порядке.

Амортизация имущества начисляется должником и тогда, когда основное средство передано залогодержателю. Однако данные отчисления не могут быть отнесены залогодателем к расходам по обычному виду деятельности, что определено п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие суммы амортизации могут быть учтены в составе прочих расходов залогодателя на счете 91-2 "Прочие расходы".

В налоговом учете у залогодателя амортизационные отчисления по заложенным основным средствам, переданным залогодержателю, не учитываются. Дело в том, что ст. 257 НК РФ определяет основные средства как имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В момент же передачи залогодателем основного средства залогодержателю оно перестает быть средством труда. Поэтому в целях налогообложения прибыли при заключении договора о залоге амортизация по данному объекту не начисляется.

В момент реализации заложенного имущества с публичных торгов происходит переход права собственности, и у залогодателя в обязательном порядке возникают налоговые обязательства.

Реализация предмета залога облагается НДС. Исключение составляют лишь объекты, реализация которых освобождена от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ.

Кроме того, доход, полученный залогодателем от реализации заложенного имущества или имущественных прав, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль и относится либо к доходу от обычного вида деятельности, либо к внереализационному доходу в зависимости от того, каким основным видом деятельности занимается залогодатель.

Пример 1. 15 октября 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Бета" заем на 6 месяцев в размере 300 000,00 руб. под 10% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что ООО "Бета" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа и процентов передает ООО "Альфа" (залогодержателю) в залог материалы балансовой стоимостью 255 000 руб. В договоре о залоге они оценены в 315 000 руб., в том числе НДС (18%) - 48 050,85 руб.

В срок, установленный договором займа (14 апреля 2006 г.), ООО "Бета" не выполнило обязательство по погашению займа и процентов по нему. Поэтому по условиям договора о залоге 15 апреля 2006 г. право собственности на материалы переходит к ООО "Альфа".

В бухгалтерском учете ООО "Бета" (залогодателя) будут сделаны записи:

15 октября 2005 г.

Д-т 51, К-т 66-1 "Полученные заемные средства" - 300 000,00 руб. - получены заемные средства;

Дебет 009 - 315 000,00 руб. - переданы материалы в залог.

14 апреля 2006 г.

Д-т 91-2, К-т 66-2 "Проценты по заемным средствам" - 15 000,00 руб. (300 000,00 руб. х (10% : 12 мес. х 6 мес.)) - начислены проценты по займу (единовременно).

15 апреля 2006 г.

Д-т 62, К-т 91-1 - 315 000,00 руб. - отражена выручка от продажи материалов;

Д-т 91-3, К-т 68 - 48 050,85 руб. - начислен НДС с реализации (счет-фактура составляется собственником имущества);

Д-т 91-2, К-т 10 - 255 000,00 руб. - списана стоимость реализованных материалов;

Д-т 66-1, К-т 62 - 300 000,00 руб. - отражено погашение обязательств по займу;

Д-т 66-2, К-т 62 - 15 000,00 руб. - погашены проценты по займу;

К-т 009 - 315 000,00 руб. - списана стоимость погашенного обязательства.

В налоговом учете при прочих равных условиях организации ООО "Бета" необходимо начислить НДС в размере 48 050,85 руб.

Налог на прибыль составит 2867,80 руб. ((315 000,00 руб. - 48 050,85 руб. - 255 000,00 руб.) х 24%).

Пример 2. 1 октября 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Бета" заем на 6 месяцев в размере 300 000,00 руб. под 10% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что ООО "Бета" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа и процентов передает ООО "Альфа" (залогодержателю) в залог фрезерный станок первоначальной стоимостью 250 000 руб. Ежемесячные амортизационные отчисления составляют 2604,17 руб. По состоянию на 1 октября 2005 г. амортизационные отчисления по данному основному средству составили 31 250,00 руб. В договоре о залоге основное средство оценено в 320 000 руб.

В срок, установленный договором займа (31 марта 2006 г.), ООО "Бета" не выполнило обязательство по погашению займа и процентов по нему. На залог было обращено взыскание, и фрезерный станок был продан с публичных торгов 5 апреля 2006 г. за 310 000 руб. (в том числе НДС 18% - 47 288,14 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Бета" (залогодателя) будут сделаны следующие записи:

1 октября 2005 г.

Д-т 51, К-т 66-1 "Полученные заемные средства" - 300 000,00 руб. - получены заемные средства;

Д-т 009 - 320 000,00 руб. - фрезерный станок передан залогодержателю.

31 октября 2005 г., 30 ноября 2005 г., 31 декабря 2005 г., 31 января 2006 г., 28 февраля 2006 г., 31 марта 2006 г.

Д-т 91-2, К-т 02 - 2604,17 руб. - начислена ежемесячная норма амортизации по данному основному средству.

31 марта 2006 г.

Д-т 91-2, К-т 66-2 "Проценты по заемным средствам" - 15 000,00 руб. (300 000,00 руб. х (10% : 12 мес. х 6 мес.)) - начислены проценты по займу (единовременно).

5 апреля 2006 г.

Д-т 62, К-т 91-1 - 310 000,00 руб. - отражена выручка от продажи (протокол о результатах торгов);

Д-т 91-3, К-т 68 - 47 288,14 руб. - начислен НДС с реализации (счет-фактура составляется собственником имущества по результатам торгов);

Д-т 91-2, К-т 01 - 203 125,00 руб. (250 000,00 руб. - 31 250,00 руб. - (2604,17 руб. х 6 мес.)) - списана остаточная стоимость фрезерного станка;

Д-т 76, К-т 62 - 310 000,00 руб. - отражена задолженность залогодержателя за реализованное основное средство (на основании протокола о результатах торгов);

Д-т 66-1, К-т 76 - 300 000,00 руб. - отражено погашение обязательств по займу;

Д-т 66-2, К-т 76 - 15 000,00 руб. - погашены проценты по займу (за февраль-июль);

Д-т 009 - 320 000,00 руб. - списана стоимость погашенного обязательства.

В налоговом учете при прочих равных условиях сумма начисленного НДС у ООО "Бета" составит 47 288,14 руб.

Сумма налога на прибыль будет равна 10 550,85 руб. ((310 000,00 руб. - 47 288,14 руб. - 218 750,00 руб.) х 24%).

При этом сумма от реализации заложенного имущества (310 000 руб.) недостаточна для покрытия требования залогодержателя-кредитора (315 000 руб.). Поэтому ООО "Бета" необходимо покрыть недостающую сумму (5000 руб.) за счет прочего имущества.

Учет у залогодержателя

В бухгалтерском учете залогодержатель отражает стоимость имущества, полученного в залог, на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" в сумме, по которой данное имущество оценено сторонами в договоре о залоге.

Переданное залогодержателю имущество, как уже отмечалось, не является его собственностью. Поэтому налогового обязательства по НДС у кредитора не возникает ни в момент передачи ему предмета залога, ни в момент реализации предмета залога. Кроме того, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества или имущественных прав, полученные в форме залога, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, у залогодержателя-кредитора не возникает никаких налоговых последствий, связанных с передачей либо реализацией заложенного имущества.

Согласно ст. 337 ГК РФ реализация заложенного имущества или имущественных прав должна в полном объеме удовлетворить требования залогодержателя-кредитора, возникшие к моменту продажи объекта залога, включая проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также расходов по взысканию.

Кроме того, залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности данного имущества (п. 1 ст. 343 ГК РФ). В этом случае у залогодержателя возникают затраты, связанные с содержанием заложенного имущества (например, расходы по аренде помещения, в котором хранится предмет залога).

Возможно ли признать данный вид расходов в целях налогообложения прибыли у залогодержателя?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве на территории которого были произведены расходы, и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Кроме того, расходами признаются любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

У залогодержателя расходы по содержанию имущества, являющегося предметом залога, экономически оправданы и связаны с получением дохода. Поэтому в соответствии со ст. 265 НК РФ они могут быть учтены в налоговом учете в составе внереализационных расходов.

Пример 3. 15 октября 2005 г. ООО "Альфа" предоставило ООО "Бета" заем на 6 месяцев в размере 300 000,00 руб. под 10% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются при погашении займа. Договором займа предусмотрено, что ООО "Бета" (залогодатель) в обеспечение исполнения обязательств по погашению займа и процентов передает ООО "Альфа" (залогодержателю) в залог материалы балансовой стоимостью 255 000 руб. В договоре о залоге они оценены в 325 000 руб., в том числе НДС (18%) - 49 578,27 руб.

В срок, установленный договором займа (14 апреля 2006 г.), ООО "Бета" не выполнило обязательство по погашению займа и процентов по нему. Поэтому согласно договору о залоге 15 апреля 2006 г. право собственности на материалы переходит к ООО "Альфа".

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" (залогодержателя) делаются записи:

15 октября 2005 г.

Д-т 58-3, К-т 51 - 300 000,00 руб. - выдан заем под заложенное имущество;

Д-т 008 - 325 000,00 руб. - получено в залог имущество.

14 апреля 2006 г.

Д-т 76-3 К-т 91-1 - 15 000,00 руб. (300 000,00 руб. х (10% : 12 мес. х 6 мес.)) - начислены проценты по договору займа (единовременно);

15 апреля 2006 г.

К-т 008 - 325 000,00 руб. - переход права заложенного имущества;

Д-т 10, К-т 60 - 275 423,73 руб. - поступление материалов;

Д-т 19, К-т 60 - 49 576,00 руб. - выделен НДС по поступившим материалам;

Д-т 68, К-т 19 - 49 576,00 руб. - принят к вычету НДС по поступившим материалам;

Д-т 60, К-т 58-3 - 300 000,00 руб. - погашена задолженность по выданному займу;

Д-т 60, К-т 76-3 - 15 000,00 руб. - погашены проценты по договору займа за 6 месяцев;

Д-т 60, К-т 51 - 10 000,00 руб. (325 000 - 300 000 - 15 000) - перечислен остаток задолженности ООО "Альфа" перед ООО "Бета" за полученные материалы.

М.Шубенко

Исполнительный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

31.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——