"Финансовая газета", 2006, N 22

УЧЕТ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ЗАРУБЕЖНЫМИ КОМАНДИРОВКАМИ

Статья 166 ТК РФ содержит понятие служебной командировки. Это - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ) предусмотрены гарантии при направлении работника в служебную командировку: сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных с загранкомандировкой (ст. 167 ТК РФ).

Расходы, связанные с загранкомандировками, принимаются для целей налогообложения прибыли в объеме фактически произведенных расходов организации на эти цели, за исключением той части, которая в соответствии с законодательством Российской Федерации устанавливается в пределах утвержденных норм. Признание таких затрат для целей гл. 25 НК РФ прежде всего зависит от соблюдения требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. от документального подтверждения и экономической оправданности произведенных расходов. Для учета указанных расходов в составе производственных затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) для исчисления налогооблагаемой прибыли, необходимо соблюдение установленного порядка документального подтверждения таких расходов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Первичный документ должен содержать наименование, дату составления, содержание хозяйственной операции и ее измерители, наименования должностных лиц и их подписи.

При направлении работника в зарубежную командировку необходимо оформить:

приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (форма N Т-9 или N Т-9а);

служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).

Указанные унифицированные формы первичной учетной документации утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. В отличие от командировок в пределах Российской Федерации оформлять командировочное удостоверение при этом не нужно, достаточно к авансовому отчету приложить ксерокопию заграничного паспорта с отметками о пересечении границы на контрольно-пропускных пунктах Российской Федерации.

Кроме того, с 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 252 НК РФ можно использовать косвенные доказательства произведенных расходов. Сюда относятся таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором. В отношении командировочных затрат это означает, что для оформления поездки достаточно оформить приказ руководителя о направлении работника в командировку (т.е. обязательного наличия еще и командировочного удостоверения теперь не требуется).

В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, страну командирования, планируемый срок командировки, ее цель. В зависимости от цели расходы на командировку могут быть включены в состав прочих расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) или отнесены на увеличение стоимости приобретенного имущества (п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ), если целью командировки было приобретение имущества (основных средств, нематериальных активов, производственных запасов).

Пунктом 6.3 Положения Банка России от 25.06.1997 N 62 "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" установлено, что подотчетные суммы наличной иностранной валюты (выданные под отчет дорожные чеки), не использованные во время служебной командировки за пределами Российской Федерации, возвращаются командируемым лицом в кассу организации и сдаются клиентом (организацией) в уполномоченный банк в течение 10 рабочих дней с момента их возвращения командируемым лицом в кассу организации. Пунктом 6.1 этого Положения было определено, что по окончании служебной командировки за пределы Российской Федерации командируемый обязан представить организации авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания служебной командировки за пределы Российской Федерации. Однако Указанием Банка России от 15.07.2004 N 1450-У данное Положение было признано утратившим силу с 18 июня 2004 г. Таким образом, организациям в настоящее время следует руководствоваться Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40. Согласно п. 11 данного Порядка лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

Следовательно, вернувшись из поездки, работник в течение трех календарных дней должен представить в бухгалтерию организации авансовый отчет и приложить к нему документы, подтверждающие произведенные расходы. Кроме того, по возвращении из командировки сотрудник должен представить отчет о выполнении задания на командировку (форма N Т-10а). В отчете указываются конкретные цель и результаты командировки. К отчету следует приложить документы, подтверждающие выполнение задания в служебной командировке. Это могут быть протоколы о намерениях, соглашения или предварительные договоры, прейскуранты и т.д.

Для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с загранкомандировками, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это - расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения (в том числе на дополнительные услуги гостиниц); суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; оформление и выдача виз, паспортов; консульские, аэродромные сборы и другие расходы, связанные с командировкой. Однако при оплате счета гостиницы не подлежат возмещению расходы на обслуживание в барах, ресторанах, номере гостиницы, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами, на выплату суточных или полевого довольствия свыше норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.

Порядок выплаты суточных регулируется Письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу". Работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации. Если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется. При налогообложении прибыли суточные принимаются в пределах норм, установленных законодательством. Размер суточных за каждый день пребывания за рубежом устанавливается дифференцированно в зависимости от страны, в которую командирован работник, и от продолжительности командировки. Отметим, что Правительство Российской Федерации утвердило новые нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в загранкомандировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относят к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Постановление Правительства Российской Федерации от 13.05.2005 N 299 "О внесении изменений в Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г N 93" вступило в силу с 1 января 2006 г.

Новые нормативы введены в связи с тем, что Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н утверждены нормативы для загранкомандировок, которые действуют с 1 января 2005 г. Однако данные нормы неприменимы при исчислении налога на прибыль, так как в НК РФ установлено, что нормы утверждаются Правительством Российской Федерации. Таким образом, для исчисления налога на прибыль применяются нормы, утвержденные Постановлением N 93.

Новые нормативы совпадают с нормами, которые установил Минфин России. Суточные по загранкомандировкам учитываются по новым нормативам с 1 января 2006 г.

В гл. 25 НК РФ закреплено, что затраты на проживание, связанные с командировкой, списываются в полном размере (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но эти затраты должны подтверждаться оправдательными документами (счетами из гостиницы). Суточные же относятся на расходы для целей налогообложения прибыли в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации. Следовательно, расходы на оплату суточных сверх норм не уменьшают доход, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 38 ст. 270 НК РФ).

Что касается налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), то следует руководствоваться п. 3 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым суточные в пределах норм, установленных согласно действующему законодательству, освобождаются от уплаты НДФЛ (ст. 168 ТК РФ). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, должны определяться коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Тем не менее, по мнению налоговых органов, нужно использовать нормы, утвержденные Минфином России (см. Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками").

Ситуация изменилась в связи с Постановлением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, которым признано недействующим Письмо N 04-2-06/127.

В указанном Письме говорится о том, что НДФЛ облагаются суточные, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением N 93, а по загранкомандировкам - сверх нормативов Минфина России. Однако судьи пришли к выводу, что это противоречит НК РФ. Ведь трудовое законодательство позволяет работодателю определить размер таких расходов самостоятельно. А руководствоваться нормами Минфина России НК РФ не обязывает. Размеры суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности (ст. 168 ТК РФ).

Таким образом, размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение. Размер возмещения суточных устанавливается исходя из финансовых возможностей организации. Тем не менее такие выплаты для их квалификации в качестве суточных (ст. 168 ТК РФ) должны в любом случае иметь характер компенсационных, т.е. направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Следовательно, данное решение ВАС РФ позволяет коммерческим организациям не облагать НДФЛ суточные в полном размере в пределах установленных в организации норм. Заметим, что ВАС РФ подчеркнул, что необоснованное завышение норм суточных не будет приниматься судами.

Несмотря на вывод ВАС РФ, Минфин России с ним не согласился, выразив свою позицию в Письме от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 "О налоге на доходы физических лиц со сверхнормативных суточных". Согласно данному Письму ТК РФ не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов, а лишь позволяет самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой. Это также касается и расходов, связанных с проживанием вне постоянного места жительства (суточных). Поскольку суточные расходы, как и другие расходы по командировке, производятся работником в связи с выполнением им трудовых обязанностей, они должны возмещаться работодателем в полном объеме. При этом работник не должен производить таких расходов в большем размере, чем это предусмотрено в локальном нормативном акте организации, из чего следует, что ТК РФ лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных с командировкой, а не наделять его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Таким образом, организациям, которые не заплатят налог с суточных, превышающих нормы Минфина России, придется отстаивать свою позицию в суде.

О.Даценко

ООО "АФК-Аудит"

Подписано в печать

31.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——