"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

РАСПРОСТРАНЕНИЕ ПЕРИОДИЧЕСКИХ ИЗДАНИЙ ПО ПОДПИСКЕ

Отличительной чертой издательской деятельности является подписка на периодические печатные издания. Подписка может осуществляться непосредственно как в издательстве, так и через подписные агентства, организации почтовой связи, а также через распространителей или агентов по подписке.

Для проведения подписки на периодические издания издательство заключает договоры на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами.

При осуществлении операций, связанных с распространением периодических изданий по подписке, необходимо руководствоваться Правилами распространения периодических печатных изданий по подписке, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 01.11.2001 N 759 (далее - Правила).

В соответствии с данными Правилами под подпиской на периодические печатные издания понимается форма распространения периодических печатных изданий, включающая в себя ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания и, если это предусмотрено в договоре подписки, их доставку.

По договору подписки распространителем периодических печатных изданий могут быть:

- редакция или издатель, выполняющие функции по распространению периодических печатных изданий;

- другая организация или индивидуальный предприниматель, выполняющий функции по распространению периодических печатных изданий на основании договора с редакцией, издателем или на иных законных основаниях.

Договор подписки на периодическое печатное издание заключается подписчиком с распространителем. Условие доставки периодического печатного издания подписчику может быть включено в договор подписки. В данном договоре обязательно фиксируется цена подписки экземпляра периодического печатного издания, выпускаемого в течение указанного в договоре подписного периода, и цены услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе цены доставки периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Иными словами, распространитель периодических печатных изданий по договору подписки предоставляет подписчику следующую информацию:

- наименование периодического печатного издания;

- описание его основных потребительских свойств;

- цену подписки;

- условия подписки (система и территория распространения, объем издания, его местонахождение (юридический адрес);

- сведения о регистрации периодического печатного издания;

- место получения дополнительной информации (адрес, номер телефона и др.).

Распространитель периодического печатного издания не вправе без согласия подписчика оказывать дополнительные услуги (хранение периодических печатных изданий, заполнение подписных документов вместо подписчика, переадресовка периодических печатных изданий по подписке и т.д.). Об этом указано в п. 11 Правил.

Согласно п. 8 Правил при оформлении подписки распространитель обязан выдать подписчику документ, удостоверяющий факт приема подписки (подписной документ), содержащий:

- реквизиты распространителя;

- подписной период;

- наименование периодического печатного издания;

- подписной индекс;

- адрес получателя;

- фамилию подписчика и цену подписки.

Бухгалтерский и налоговый учет

Как уже было сказано выше, для проведения подписки на периодические издания издательство заключает договоры на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами. Расходы по оплате оформления и исполнения договора подписки непосредственно связаны с продажей продукции издательства и являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99).

Расходы на проведение подписки, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов и списываются в течение периода, к которому относятся, с равномерным распределением между всеми месяцами, приходящимися на период подписки (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Расходы организации по проведению подписки учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списываются равными долями в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, не считаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 622 "Авансы полученные", с отражением в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности.

После фактической отгрузки издания подписчикам в бухгалтерском учете признается выручка от продажи продукции.

Сумма выручки отражается следующим образом:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

Одновременно списывается себестоимость реализованной продукции:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", Кт 43 "Готовая продукция".

В налоговом учете расходы на проведение подписки у издательства можно отнести на расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если организация применяет в целях налогообложения метод начисления, то дата признания доходов, связанных с производством и реализацией, определяется в соответствии с нормами ст. 272 НК РФ.

Порядок исчисления НДС при проведении подписки

Напомним, что с 1 января 2005 г. в отношении:

- услуг по экспедированию и доставке периодических печатных изданий и книжной продукции;

- редакционных и издательских работ (услуг), связанных с производством периодических печатных изданий и книжной продукции;

- услуг по размещению рекламы и информационных сообщений в периодических печатных изданиях;

- услуг по оформлению подписки, в том числе услуг по доставке периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки,

- применяется ставка налога в размере 18% (ст. 164 НК РФ).

В Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2458/17 указывается, что все услуги, сопутствующие издательской деятельности, облагаются по ставке 18%. Это подтверждается и Письмом Минфина России от 01.04.2005 N 03-04-05/10.

Особенность работы издательств заключается в том, что подписчик заранее оплачивает издательству стоимость подписки, то есть издательство сначала получает от подписчика денежные средства и только потом отгружает свою продукцию. Поэтому в плане обложения налогом на добавленную стоимость бухгалтеру издательства следует обратить внимание на следующее.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из двух дат:

- дата отгрузки товаров (работ, услуг);

- дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Иначе говоря, если налогоплательщик сначала получает оплату, частичную оплату, а потом осуществляет отгрузку, то он обязан определить налоговую базу в момент получения такой оплаты, несмотря на то что в бухгалтерском учете выручки еще нет.

Налоговая база при этом определяется в соответствии с абз. 2 ст. 154 НК РФ. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с п. 13 ст. 167 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение 18/118.

По мере отгрузки подписных изданий бухгалтер также должен начислить НДС. Причем налоговая база при отгрузке изданий в счет ранее полученной оплаты по подписке, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога, исчисленные им с суммы ранее полученной оплаты по подписке. Право на вычет возникает у налогоплательщика с момента отгрузки подписных изданий.

Напомним, что до 1 января 2006 г. точно такая же технология исчисления сумм НДС применялась в отношении авансовых платежей по налогу. Однако с указанной даты требование законодательства в отношении начисления и уплаты в бюджет сумм налога с авансов снято, но анализ обновленной гл. 21 НК РФ позволяет сделать вывод, что никакой отмены фактически не произошло. Если ранее это требование выдвигалось пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, то теперь обязанность по уплате сумм налога возникает в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ.

Заметим, что на момент написания настоящей статьи не внесены соответствующие изменения в Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила ведения журналов учета). Именно этим документом руководствуется плательщик НДС при заполнении журналов полученных и выставленных счетов-фактур, а также при заполнении таких налоговых регистров, как книга покупок и книга продаж. Вести указанные документы налогоплательщик обязан в соответствии с требованиями п. 3 ст. 169 НК РФ.

На наш взгляд, при отражении в учете операций по НДС, связанных с получением оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки, налогоплательщик может воспользоваться требованием п. 18 указанного документа, согласно которому при получении оплаты по подписке издательство должно выписать счет-фактуру в одном экземпляре с указанием расчетной ставки НДС и зарегистрировать его в книге продаж.

Начисление НДС с суммы оплаты, частичной оплаты может производиться записью:

Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Суммы, полученные под предстоящую отгрузку", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС"

или

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "НДС с суммы полученной оплаты", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".

Избранный способ начисления НДС с сумм полученной оплаты, частичной оплаты лучше закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При фактической отгрузке изданий согласно п. 3 ст. 168 НК РФ в течение пяти дней со дня отгрузки должен быть выставлен счет-фактура в двух экземплярах, который регистрируется в книге продаж. Исчисление налога производится по соответствующим ставкам:

Дт 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС".

В том случае, если в адрес одного и того же покупателя в течение месяца несколько раз осуществляется отгрузка изданий, выставление счета-фактуры покупателю по всем отгрузкам единовременно может производиться не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 06.05.2002 N 04-03-11/28.

Здесь может возникнуть вопрос о дате, когда издательство должно зарегистрировать этот документ в книге продаж.

На наш взгляд, регистрация выставленных счетов-фактур в книге продаж должна производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка периодических печатных изданий.

Пример. Издательство заключило с организацией почтовой связи договор на проведение подписки на журнал. Сумма оплаты по договору составляет 10% от стоимости подписки. В июне с. г. получены денежные средства за проведенную подписку на третий квартал в сумме 561 000 руб. (в том числе НДС 10% - 51 000 руб.). Оплата услуг почтовой организации по проведению подписки составила 56 100 руб. (в том числе НДС 18% - 8558 руб.). Себестоимость июльского тиража - 110 000 руб.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к счету 62 "Расчеты с покупателя ми и заказчиками" открыты следующие субсчета:

62-1 "Оплата подписных изданий";

62-2 "Оплата, частичная оплата в счет предстоящей отгрузки".

Дт 51 Кт 622 - 561 000 руб. - получены денежные средства за подписку;

Дт 62-2 Кт 68 - 51 000 руб. - начислен НДС с суммы полученной оплаты

(561 000 х 10 : 110);

Дт 97 Кт 76 - 47 542 руб. - отражена стоимость услуг по проведению подписки;

Дт 19 Кт 76 - 8558 руб. - отражена сумма НДС по услугам почтового отделения (51 000 х 18);

Дт 68 Кт 19 - 8558 руб. - принят к вычету НДС по услугам почтового отделения;

Дт 76 Кт 51 - 56 100 руб. - оплачены услуги по проведению подписки;

Дт 62-1 Кт 90-1 - 187 000 руб. - отражена выручка от продажи июльского тиража (561 000 : 3 мес.);

Дт 90-3 Кт 68 - 17 000 руб. - начислен НДС (187 000 х 10 : 110);

Дт 90-3 Кт 43 - 110 000 руб. - списана себестоимость июльского тиража;

Дт 62-2 Кт 62-1 - 187 000 руб. - зачтена сумма ранее полученной оплаты;

Дт 68 Кт 62-2 - 17 000 руб. - принята к вычету часть НДС, начисленного с полученной ранее оплаты (51 000 : 3 мес.);

Дт 44 Кт 97 - 17 000 руб. - списана часть расходов (ежемесячно 51 000 : 3 мес.);

Дт 90-2 Кт 44 - 17 000 руб. - списаны расходы на подписке;

Дт 90-9 Кт 99 - 43 000 руб. - определен результат от продаж подписных изданий (187 000 - 110 000 - 17 000 - 17 000).

В связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившими в действие с 1 января 2006 г., применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.

Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.

Е.Акилова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——