"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

СОВМЕЩЕНИЕ ФУНКЦИЙ ЗАКАЗЧИКОМ-ЗАСТРОЙЩИКОМ

Согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ субъекты инвестиционно-строительной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними. Так, заказчиками могут быть инвесторы. При этом заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с Градостроительным кодексом РФ (ст. 52) заказчики могут выполнять функции подрядчика по строительству и реконструкции объектов, а также их капитальному ремонту.

Многоквартирные дома и иные объекты долевого строительства могут возводиться силами застройщика, который выполняет при этом функции заказчика и подрядчика в соответствии с положениями ст. 4 Закона N 214-ФЗ.

Таким образом, организация в рамках одного юридического лица может совмещать функции застройщика (инвестора), заказчика-застройщика и подрядчика.

Совмещение заказчиком-застройщиком функций

застройщика (инвестора)

Организация, совмещающая функции заказчика-застройщика и застройщика (инвестора), обязана оформить государственную лицензию на выполнение функций заказчика-застройщика в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 (с изм. от 03.10.2002 N 731).

Деятельность организаций-застройщиков (инвесторов) лицензированию не подлежит.

Организация ведет раздельный учет формирования источников капитальных вложений в рамках деятельности застройщика (инвестора) и учет использования этих источников для осуществления капитальных затрат, связанных с проектированием и строительством объекта недвижимости. При этом организация руководствуется действующими правилами ведения бухгалтерского учета и источников финансирования, и капитальных затрат.

Учет инвестиционных взносов юридических и физических лиц согласно заключенным с ними договорам организация ведет на счете 86 "Целевое финансирование".

Зачисляемые на баланс застройщика инвестиционные средства не облагаются налогом на добавленную стоимость в соответствии с положениями пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости поступающие от юридических и физических лиц денежные средства также не облагаются НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при условии, что:

- строительство ведется подрядным способом;

- застройщик не выполняет строительно-монтажных работ (СМР) своими силами. Разъяснение по данному вопросу содержится в Письме Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

Учет капитальных затрат, связанных со строительством объекта недвижимости, ведется на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств".

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками и подрядчиками по выполненным работам и оказанным для строительства услугам, принимаются к учету на счет 19-1 "НДС при приобретении основных средств". Полученные счета-фактуры помещаются в журнал их учета.

Капитальные затраты организации не учитываются в составе текущих расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения прибыли.

В инвестиционных договорах предусматривается вознаграждение застройщика за услуги по исполнению договоров, которое является его доходом и облагается НДС в общеустановленном порядке.

Расходы по содержанию аппарата застройщика (заказчика-застройщика) списываются за счет полученного дохода. Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленного по расходам на содержание заказчика-застройщика, принимаются к налоговому вычету. Финансовый результат от использования средств на содержание застройщика включается в его налогооблагаемую прибыль.

По окончании каждого налогового периода заказчик-застройщик выписывает сводные счета-фактуры для каждого инвестора, сумма НДС по которым равняется сумме налога по полученным счетам-фактурам за указанный налоговый период.

По завершении строительства организация закрывает инвестиционный проект следующей записью:

Дт 86 Кт 08-3.

При этом каждому инвестору передается инвентарная стоимость в размере профинансированной доли в построенном объекте недвижимости.

Совмещение заказчиком-застройщиком функций

застройщика (инвестора) и подрядчика

Организация ведет раздельный учет формирования источников капитальных вложений в рамках деятельности застройщика (инвестора), учет использования этих источников для осуществления капитальных затрат, связанных с проектированием и строительством объекта недвижимости, а также учет выполненных строительно-монтажных работ в рамках своей подрядной деятельности.

Учет источников финансирования и капитальных затрат, связанных со строительством, а также доходов и расходов заказчика-застройщика по исполнению договоров ведется в том же порядке, как и при совмещении организацией функций застройщика (инвестора) и заказчика-застройщика.

Затраты на строительно-монтажные работы организация принимает к учету по сметной (договорной) стоимости, так как объекты строятся подрядным способом за счет денежных средств внешних инвесторов и не предназначаются для собственного потребления. Данная операция отражается в учете организации по дебету субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" по статье "Затраты на строительно-монтажные работы".

В учете по подрядной деятельности организации стоимость выполненных работ отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В связи с тем что организация совмещает функции подрядчика и выполняет СМР своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, получаемые от инвесторов денежные средства по договору на строительство квалифицируются как авансовые платежи в счет предстоящего выполнения работ и на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ включаются в налоговую базу для исчисления НДС. В учете по подрядной деятельности организации делается запись:

Дт 19 Кт 68.

Данный порядок разъяснен Письмом Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82.

Учет фактических затрат по выполнению строительно-монтажных работ ведется на вновь открываемых субсчетах счета 20 "Основное производство":

- субсчете 1 "Фактическая себестоимость СМР, выполненных собственными силами";

- субсчете 2 "Сметная (договорная) стоимость СМР (без НДС), выполненных субподрядными организациями".

Учет доходов и расходов от сдачи работ ведется на счете 90 "Продажи".

По кредиту счета 90 отражается сметная (договорная) стоимость работ, включая НДС, в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

По дебету счета 90 отражается фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами организации, и сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями, в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 20 "Основное производство".

Кроме того, по дебету счета 90 показывается сумма НДС от стоимости выполненных работ в корреспонденции с субсчетом 68 "Расчеты по НДС".

Финансовый результат от сдачи работ списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".

Дебиторская задолженность за выполненные работы списывается в рамках одного юридического лица без использования денежных расчетов (Дт 08-3 Кт 62). Одновременно суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками по выполненным работам, принимаются к вычету (Дт 68 Кт 19).

Организация при совмещении функций застройщика (инвестора), заказчика-застройщика и подрядчика составляет бухгалтерскую отчетность в соответствии с документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

В бухгалтерском балансе отражается информация о всех видах деятельности, осуществляемых организацией.

В отчете о прибылях и убытках организация показывает доходы, расходы и финансовые результаты от использования средств на содержание заказчика-застройщика и экономии от строительства, а также по своей подрядной деятельности.

По строке 010 отчета отражается выручка от реализации работ, выполненных собственными силами и субподрядными организациями. По строке 020 приводятся фактическая себестоимость работ, выполненных собственными силами, а также сметная (договорная) стоимость работ (без НДС), выполненных субподрядными организациями.

В составе внереализационных доходов и расходов показываются средства финансовой помощи учредителей, а также финансовый результат (экономия) от деятельности заказчика-застройщика, который определяется по окончании строительства объектов или отдельных их очередей.

По привлеченным средствам инвесторов экономия исчисляется как разница между суммой полученного целевого финансирования и фактическими капитальными затратами. Организация исчисляет размер фактических капитальных затрат, относящихся к доле ее собственных средств, в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике.

Организация определяет налоговую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 НК РФ. Для этих целей составляются аналитические регистры налогового учета, которые содержат данные бухгалтерского и налогового учета. Это относится к подрядной деятельности организации, а также к деятельности заказчика-застройщика в части финансовых результатов от использования средств на его содержание и экономии от строительства.

Средства финансовой помощи учредителей не включаются в налоговую базу на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Объектом обложения НДС у организации являются операции по выполнению строительно-монтажных работ. В налоговую базу включают доходы от реализации этих работ. Исчисление налога производится по мере оформления актов приемки выполненных строительно-монтажных работ (форма N КС-2). В налоговую базу включаются и привлеченные инвестиционные средства в части, направленной на оплату расходов по подрядной деятельности, такие, как авансы в счет предстоящего выполнения работ.

Организация предусматривает в учетной политике метод включения полученных авансов в состав налоговой базы и налоговых вычетов при реализации работ.

Налог исчисляется также от суммы экономии, полученной при использовании привлеченных и собственных средств финансирования по окончании строительства.

В состав налоговых вычетов организация включает суммы НДС, исчисленного с авансов заказчиков (после отражения в учете выручки от реализации строительно-монтажных работ), а также налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками по материальным ценностям, услугам, субподрядным работам, использованным при выполнении строительно-монтажных работ.

С.Соколов

Директор

аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——