"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

Вопрос: Прошу разъяснить порядок налогообложения сделок по уступке имущественных прав на квартиры по следующим сделкам.

1. Организация заключила договор с Министерством обороны от 02.10.2002, в соответствии с которым приобрела права требования на квартиры в строящемся доме по цене 20 700 руб. за 1 кв. м. Права требования перешли к организации в момент подписания договора. Расчеты по договору завершены в полном объеме.

2. В августе 2003 г. организация привлекла соинвестора. По договору соинвестирования стоимость за 1 кв. м составила 45 000 руб. Оплата соинвестором произведена 15 января 2004 г.

Указанные сделки с правами были осуществлены до акта госкомиссии. Каков в данном случае порядок исчисления НДС и налога на прибыль?

Возможно ли привлекать средства по договору соинвестирования на квартиры, если права на них получены по договору уступки прав? Соинвестор предлагает изменить договор соинвестирования на договор уступки с переходом прав требования по факту оплаты. Каков будет при этом порядок исчисления НДС?

Ответ: Необходимо сразу отметить, что для ответа на вопрос рассмотрен порядок исчисления НДС и налога на прибыль на основании норм налогового законодательства, действующего в период совершения сделок. В указанной ситуации для целей исчисления НДС наиболее важно определить квалификацию договора. Кроме того, момент определения налоговой базы напрямую зависит от условия договора о наступлении полного исполнения обязательства стороной, осуществляющей передачу прав.

В рассматриваемой ситуации сделки совершены в рамках инвестирования в строительство, что требует соблюдения норм, регулирующих данную деятельность.

На сегодняшний день действующее законодательство не предусматривает отдельного регулирования договора инвестирования. В Законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" прямо указывается, что в вопросе содержания подобного договора и его существенных условий следует руководствоваться требованиями Гражданского кодекса РФ. Однако данный нормативный документ также не рассматривает подобный род договора как отдельный тип.

Тем не менее, учитывая общие положения ГК РФ о том, что стороны вправе заключить любой договор, напрямую не запрещенный вышеуказанным Законом, на сегодняшний день сложилось несколько различных способов привлечения денежных средств в строительство. К ним относятся уступка прав требования инвестором другому лицу либо заключение с этим лицом договора соинвестирования, на основе которого привлекаются дополнительные денежные средства. По своей сути и договор соинвестирования, и уступка права требования к инвестору в основе своей имеют привлечение денежных средств в объекты инвестиционной деятельности в том виде, в каком это закреплено в ст. 1 Закона N 39-ФЗ.

В первом случае (уступка прав требования) предусматривается, что инвестор, который вложил деньги на более раннем этапе, уступает свои права (или их часть) по договору инвестирования привлекаемому лицу в обмен на компенсацию ему уступаемой части инвестиционных затрат, а также получение своей прибыли в виде разницы по стоимости уступаемых прав. В случае соинвестирования, как правило, предусматривается привлечение денежных средств (инвестиций) для распоряжения ими с целью получения в дальнейшем определенного результата. Обычно инвестор, привлекающий средства третьих лиц (соинвесторов) с указанием полной стоимости прав инвестирования, предусматривает в договоре исполнение своих обязательств на момент завершения реализации инвестиционного проекта на строительство, при этом никак не уточняя, какова плата за его конкретные действия.

Таким образом, учитывая характеристики каждого из упомянутых договоров, следует обратиться к порядку налогообложения, применимому к указанным сделкам.

Как видно, цель рассматриваемых схем привлечения инвестиционных средств в строительство одинакова. Механизм их реализации по своей сути также во многом схож. В то же время порядок налогообложения той или иной операции зависит от законодательных норм, в отношении которых они закреплены. Так, в целях исчисления НДС особенности определения налоговой базы по договорам уступки прав требования установлены ст. 155 НК РФ. Руководствуясь положениями данной статьи, уступка прав требования облагается с полученной разницы от стоимости уступаемых и приобретенных прав.

Между тем данная статья регулирует операции, связанные с уступкой прав требования, вытекающих из договора реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, буквальное применение данной статьи возможно в случаях переуступки прав требования к подрядчику либо к заказчику-застройщику, связанного с получением результата в виде построенного объекта.

Что касается привлечения денежных средств по договору соинвестирования, то вся сумма инвестиционных средств приравнивается к стоимости имущественных прав. Руководствуясь ст. 146 НК РФ, включающей в перечень объектов налогообложения в том числе и имущественные права, а также отсутствием иного порядка налогообложения, налоговыми органами в этом случае применяется общий порядок, а именно исчисление суммы налога на добавленную стоимость со всей величины переданного права.

К тому же даже условие в договоре о реализации указанных прав по окончании инвестиционного проекта не позволяет исчислить НДС только на момент реализации, поскольку поступающие средства от соинвесторов расцениваются налоговыми органами как авансовые платежи в счет реализации имущественного права.

По нашему мнению, неправомерность действий налоговых органов в таких случаях очевидна, но чаще всего может быть признана таковой уже по результатам судебного разбирательства, свидетельством тому служит положительная арбитражная практика. Тем не менее считаем необходимым предупредить о возможных налоговых последствиях с целью возможного исключения споров с налоговыми органами.

В целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от передачи имущественного права, на сумму расходов по его приобретению. Исходя из этого возникновение обязанности исчислить налог на прибыль с разницы между доходом и расходом зависит от условия договора о признании права реализованным.

Возможность заключения договора соинвестирования при дальнейшей передаче прав на квартиры зависит от условий договора на их приобретение, а также основных полномочий, переданных Министерством обороны. В общем случае, действуя в рамках ст. 421 ГК РФ, стороны свободны в заключении договоров и могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В заключение хотелось бы еще раз подчеркнуть, что, по нашему мнению, заключение договоров уступки прав несет меньше налоговых рисков, чем договора соинвестирования.

Специалисты

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——