"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

ВКЛЮЧЕНИЕ ЗАТРАТ В СОСТАВ ПРОЧИХ РАСХОДОВ

В статье рассмотрены наиболее актуальные и труднопонимаемые вопросы по включению отдельных затрат в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, для целей налогообложения прибыли; приводятся позиции Минфина России, налоговых органов, а также арбитражная практика.

Статьей 253 НК РФ все расходы классифицируются в зависимости от их функционального назначения и экономического содержания.

По функциональному назначению различают следующие виды расходов:

- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;

- расходы на освоение природных ресурсов;

- расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установлен ст. 264 НК РФ и включает 49 видов. Рассмотрим из этого перечня те виды расходов, которые интересны наибольшему числу налогоплательщиков.

1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно ст. 163 ТК РФ к нормальным условиям труда относятся: исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования; своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией; надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику; условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

К расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности можно отнести, например:

- устройство и содержание умывальников, душевых;

- обеспечение сотрудников специальной одеждой, специальным питанием;

- содержание установок по газированию воды, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, а также комнат отдыха.

Пример 1. Предприятие занимается перевозкой бытовых грузов. Для улучшения качества работы водителей в кабины автомобилей были установлены магнитолы (стоимость каждой - менее 10 тыс. руб.). Можно ли списать стоимость этих магнитол единовременно на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Установка магнитолы не связана с деятельностью, направленной на получение дохода. Хотя магнитола и способствует психологической разгрузке водителя при длительных перевозках, трудовым законодательством не предусмотрено оборудование рабочих мест работников магнитолами.

Таким образом, неправомерно учитывать расходы на приобретение и установку магнитолы в целях налогообложения прибыли.

Пример 2. Организация для сотрудников оборудовала курительную комнату в соответствии с требованиями п. 2 ст. 6 Федерального закона от 10.07.2001 N 87-ФЗ "Об ограничении курения табака".

Связанные с этим затраты могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как требование о наличии специальных курительных мест вытекает из законодательства.

Следовательно, организацией выполняется критерий экономической обоснованности, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.

2. Расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей".

Согласно данному Постановлению установлены следующие нормы компенсации.

     
   ————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |     Вид транспортного средства    |Предельные нормы компенсации|
   |                                   |       (руб. в месяц)       |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим      |                            |
   |объемом двигателя:                 |                            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |   до 2000 куб. см. включительно   |            1200            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |   свыше 2000 куб. см              |            1500            |
   +———————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |Мотоциклы                          |             600            |
   L———————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок" установлены нормы для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней.

Согласно Письму МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419 выплата работникам производится в тех случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

В соответствии с Письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

3. Представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К представительским расходам согласно п. 2 ст. 264 относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия или другом внутреннем документе организации и при фактически возникающих расходах этим приказом строго руководствоваться.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Пример. В процессе переговоров с контрагентом организация использовала прохладительные и спиртные напитки. Можно ли отнести затраты на их приобретение к расходам в целях налогообложения прибыли?

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, расходы организации на приобретение прохладительных и алкогольных напитков при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Минфин России и налоговые органы запрещают относить к представительским расходам следующие виды расходов:

- на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера (Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157);

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

4. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 1 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламе необходимо руководствоваться понятием рекламы, данным в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 "О рекламе": "Рекламой признается реклама - распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний".

Таким образом, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации среди неопределенного круга лиц. Именно этот критерий будет основополагающим при отнесении тех или иных затрат к расходам на рекламу.

Согласно Письму УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, так как распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц.

В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок по базам данных потенциальных покупателей. В этой связи необходимо разделить почтовые рассылки на две категории: адресные рассылки и безадресные рассылки.

В отношении первых Минфин и налоговые органы заняли довольно неблагоприятную для налогоплательщика позицию, а именно: затраты по проведению адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли, поскольку данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. Кроме этого, в силу п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Такая позиция высказана в Письме Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, Письме Управления ФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391.

Представляется, что отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции - распространение информации определенному кругу лиц. Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 N КА-А40/3274-05.

В то же время следует отметить, что в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2005 N КА-А40/7346-05).

Что касается безадресных почтовых рассылок (например, они могут проводиться путем раскладки рекламных буклетов по почтовым ящикам потенциальных потребителей продукции), то такие затраты могут относиться к расходам рекламного характера в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13).

В соответствии со ст. 14 Закона "О рекламе" наружной рекламой признается распространение информации в виде стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения.

При этом распространять наружную рекламу допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления поселения или городского округа, согласованного:

- с соответствующим органом управления автомобильных дорог, а также с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - в полосе отвода и придорожной зоне автомобильных дорог за пределами территорий городских и сельских населенных пунктов;

- с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - на территориях городских и сельских населенных пунктов;

- с соответствующим органом управления железными дорогами - в полосе отвода железных дорог.

Следует иметь в виду, что размещение рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах и т.д.) не является наружной рекламой и поэтому подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только в пределах 1-процентного норматива выручки от реализации. Такая позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33216.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——