"Аудит и налогообложение", 2006, N 6

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС С УЧЕТОМ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

В связи с переходом с 1 января 2006 г. всех налогоплательщиков на учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке" появилось много вопросов по порядку исчисления налога на добавленную стоимость в случае, если договоры заключаются в условных единицах, в частности: каким образом учитывать положительные и суммовые разницы для целей исчисления НДС у продавца и покупателя?

Право заключения договоров между хозяйствующими субъектами в условных единицах установлено Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В действующей редакции гл. 21 НК РФ отсутствует понятие "суммовая разница" и, соответственно, нет прямых норм, которые бы регламентировали, как учитываются суммовые разницы при определении налоговой базы и при применении налоговых вычетов. Поэтому прежде чем говорить о порядке исчисления НДС, следует рассмотреть те немногочисленные нормативные документы, в которых раскрывается понятие "суммовая разница".

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом требований п. 3 настоящего Положения).

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина поступления определяется также с учетом суммовой разницы (увеличивается или уменьшается), возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 настоящего Положения).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Согласно п. 11.1 ст. 250 и п. 5.1 ст. 265 суммовые разницы возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

При заключении договоров в условных единицах в качестве условных единиц обычно используется конкретная иностранная валюта (доллары США, евро и т.д.). При этом налогоплательщики вправе устанавливать в договоре любой курс данной валюты, по которому будет осуществляться расчет рублевого эквивалента (по курсу ЦБ РФ, по биржевому курсу, по курсу, установленному самими налогоплательщиками), а также любую дату, на которую будет определяться курс валюты для расчета обязательств и требований по договору (дата оплаты, дата отгрузки, дата доставки и т.д.).

Для анализа налоговых последствий при исчислении НДС в случае возникновения суммовых разниц рассмотрим наиболее часто встречающийся на практике вид договоров, заключаемых налогоплательщиками в условных единицах, - это когда стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) определяется в конкретной иностранной валюте при условии, что оплату покупатель будет осуществлять в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты.

Согласно Разъяснениям Минфина России от 08.07.2004 N 03-04-11/114 в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, согласно указанным нормам гл. 21 НК РФ, в случае когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленная сумма налога на добавленную стоимость увеличивается продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть определяется с учетом положительных суммовых разниц.

Что касается отрицательных суммовых разниц, то уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на суммы таких разниц нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Минфин России в вышеуказанном документе разъяснил порядок исчисления НДС продавцом при заключении договора в условных единицах. Аналогичное разъяснение дано им и в Письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116.

Однако до настоящего времени отсутствует разъяснение, как исчислять налог покупателю по таким договорам.

В соответствии с приведенным Письмом для целей исчисления НДС суммовые разницы квалифицируются как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Руководствуясь разъяснениями Минфина России в отношении продавца, рассмотрим, как должен исчислять НДС покупатель по договору, заключенному в условных единицах.

Покупатель в соответствии с новой редакцией гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. имеет право предъявить сумму налога к вычету на дату оприходования приобретенного имущества при наличии счета-фактуры и использовании этого имущества в облагаемых НДС операциях.

Если курс валюты, установленный в договоре в качестве условной единицы, на дату оприходования имущества и на дату его оплаты будет отличаться, то у покупателя возникнут либо положительные, либо отрицательные суммовые разницы.

Если рассматривать суммовые разницы как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), то в этом случае у покупателя нет никаких оснований для корректировки суммы налога, предъявленной к вычету со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав), рассчитанной по курсу на дату оприходования приобретенного имущества.

Денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), согласно действующим нормам гл. 21 НК РФ не влияют на величину суммы налога, предъявляемой к вычету.

В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров (работ, услуг, имущественных прав), являются согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ финансовая помощь, пополнение фондов специального назначения, штрафы. Во всех этих случаях данные денежные средства увеличивают налоговую базу у организации, их получившей, на эти суммы начисляется и уплачивается в бюджет налог на добавленную стоимость. Но сторона, перечислившая данные суммы, не учитывает их при применении налоговых вычетов.

У некоторых специалистов есть иное понимание порядка исчисления НДС в случае возникновения положительных и отрицательных суммовых разниц. С их точки зрения суммовые разницы - это не денежные средства, связанные с оплатой реализованных то варов (работ, услуг), а часть стоимости данных товаров (работ, услуг), то есть они должны учитываться в налоговой базе.

Данный подход вытекает из п. 1 ст. 153 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. А п. 1 ст. 40 НК РФ установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Таким образом, если сторонами сделки предусмотрено, что курс условной единицы определяется на дату платежа, то и стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) формируется на дату платежа, то есть с учетом как положительных, так и отрицательных суммовых разниц.

На то, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна определяться с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц, указывает и п. 4 ст. 166 НК РФ, согласно которому общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

Вышеуказанные нормы свидетельствуют о правомерности корректировки налоговой базы у продавца на отрицательные и положительные суммовые разницы.

Теперь что касается налогового учета суммовых разниц у покупателя.

Одним из обязательных условий принятия сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры. Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

Если договор заключен в условных единицах, а, как уже отмечалось, при заключении договоров в условных единицах в качестве условных единиц обычно используется конкретная иностранная валюта, то самым оптимальным для налогоплательщиков и полностью соответствующим требованиям налогового законодательства следует считать оформление счетов-фактур также в конкретной иностранной валюте. Это позволяет сделать п. 7 ст. 169 НК РФ, где сказано, что в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Оформление счетов-фактур в условных единицах Налоговым кодексом не предусмотрено, так как условные единицы валютой не являются.

Оформление счетов-фактур в рублях может привести в определенных ситуациях к негативным последствиям для налогоплательщиков. Это обусловлено тем, что при выписывании счета-фактуры на дату отгрузки и при возникновении в дальнейшем (на дату оплаты) положительных или отрицательных суммовых разниц оформление дополнительных счетов-фактур по сделке, по которой уже был оформлен счет-фактура, ни Налоговым кодексом, ни нормами Постановления Правительства РФ от 29.07.1996 N 914 не предусмотрено.

В этом случае налоговыми органами обычно рекомендовалось положительные и отрицательные суммовые разницы отражать с помощью внесения исправления в ранее выписанный счет-фактуру согласно п. 29 Правил, утвержденных вышеуказанным Постановлением. При этом исправление счета-фактуры должно быть отражено в книге покупок и книге продаж в порядке, изложенном в Письме Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252. В частности, счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре.

Такой порядок отражения суммовых разниц может привести к финансовым потерям налогоплательщика-покупателя.

Учитывая изложенное, счета-фактуры при заключении договора в условных единицах лучше оформлять в иностранной валюте, что важно и для подтверждения покупателем права на предъявление к вычету фактически уплаченной суммы налога на добавленную стоимость, то есть с учетом возникающих суммовых разниц. Это следует из п. 1 ст. 172 НК РФ, которым установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с данными нормами Налогового кодекса при заключении договора в условных единицах, где и в договоре, и в счете-фактуре стоимость товаров (работ, услуг) и сумма НДС предъявлены продавцом покупателю в иностранной валюте при условии оплаты в рублевом эквиваленте по курсу на дату платежа, сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателем к вычету, может быть рассчитана с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц.

При этом следует иметь в виду, что с учетом изложенной ранее позиции Минфина России и при отсутствии по данному вопросу позиции суда весьма вероятно, что при проверке налоговый орган может не согласиться с применением налогоплательщиком вышеуказанного порядка исчисления НДС по договорам, заключенным в условных единицах, и он должен быть готов отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде.

Данные разъяснения основываются на приведенных ниже нормативных документах.

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |         Документ          |             Информация             |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Налоговый кодекс РФ:       |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |ст. ст. 250 и 265          |Определение понятия "суммовая       |
   |                           |разница"                            |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |ст. ст. 153, 40, 166       |Определение налоговой базы у        |
   |                           |продавца                            |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |ст. 169                    |Порядок оформления счета—фактуры при|
   |                           |определении цены товаров (работ,    |
   |                           |услуг) в у. е.                      |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |ст. 172                    |Суммы НДС, предъявляемые покупателем|
   |                           |к вычету                            |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Гражданский кодекс РФ:     |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |ст. 317                    |Право заключения договоров в        |
   |                           |условных единицах                   |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Положение по бухгалтерскому|Отражение в бухгалтерском учете     |
   |учету "Доходы организации" |суммовых разниц                     |
   |ПБУ 9/99, утвержденное     |Определение понятия "суммовая       |
   |Приказом Минфина России от |разница"                            |
   |06.05.1999  N 32н          |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Положение по бухгалтерскому|Отражение в бухгалтерском учете     |
   |учету "Расходы организации"|суммовых разниц                     |
   |ПБУ 10/99, утвержденное    |Определение понятия "суммовая       |
   |Приказом Минфина России от |разница"                            |
   |06.05.1999 N 33н           |                                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Постановление              |Оформление счетов—фактур            |
   |Правительства РФ от        |                                    |
   |29.07.1996 N 914           |                                    |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

В.Леви

Заместитель генерального директора

Energy Consulting/Audit,

руководитель налоговой практики,

государственный советник налоговой службы

I ранга

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——