"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 6

НОВОЕ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОЦЕССОМ

ОКАЗАНИЯ УСЛУГ

В середине прошлого года Президент подписал Федеральный закон, который внес существенные изменения в Налоговый кодекс (Закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ)). Часть положений вступила в силу с 1 января 2006 г., вторая - с 15 июля 2005 г. (через месяц после официального опубликования, введена в действие "задним" числом с 1 января 2005 г.). Отметим, что новшества, внесенные во вторую часть Кодекса, очень значительны. Автор рассмотрит в статье порядок учета расходов, связанных с оказанием услуг на основе указанных изменений.

Общие положения

Налоговый учет доходов и расходов регулируется гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса. Напомним, что под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями Кодекса.

При этом расходами в соответствии с нормами ст. 252 Налогового кодекса признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организации. Кроме того, под расходами могут пониматься и полученные налогоплательщиком убытки (в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ). В соответствии с положениями ст. 252 гл. 25 Налогового кодекса под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме. Кодекс также дает определение документально подтвержденных расходов.

Фрагмент документа. Налоговый кодекс Российской Федерации. Абзац 4 п. 1 ст. 252 "Расходы. Группировка расходов"

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Отметим, что в этой редакции статья начала действовать с 1 января 2006 г. (была введена Законом N 58-ФЗ). До указанной даты данная норма законодательства в качестве документально подтвержденных расходов признавала "затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации". Как видим, теперь состав документов, которыми налогоплательщик вправе подтверждать свои расходы, значительно расширен.

Глава 25 Налогового кодекса вводит следующую классификацию расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика.

1. Расходы, связанные с производством и реализацией, которые, в свою очередь, подразделяются на:

- материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

- расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

- суммы начисленной амортизации (ст. 259 НК РФ);

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ).

2. Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

3. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Обратите внимание, что критерии отнесения затрат к отдельным видам расходов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Если же некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам, то налогоплательщик вправе определить самостоятельно, к какой группе расходов они относятся. Такое право ему предоставляет п. 4 ст. 252 Налогового кодекса.

Пример 1. В качестве примера таких расходов можно привести уплату таможенных платежей при покупке импортного оборудования. Таможенные платежи можно учесть и в составе прочих расходов (п. 1 ст. 264 НК РФ) и включить в стоимость приобретенного оборудования (ст. 257 НК РФ).

Порядок признания расходов в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов использует налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль. Напомним, что гл. 25 НК РФ предусматривает для целей налогового учета два возможных метода признания доходов и расходов. Это метод начисления и кассовый метод. Рассмотрим их более подробно.

Порядок признания расходов при методе начисления

Отметим, что по общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 Налогового кодекса. Причем она также претерпела значительные изменения в связи со вступлением в силу Закона N 58-ФЗ. Более того, как мы отмечали выше, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения начиная с 1 января 2005 г. (то есть "задним" числом), а часть вступила в силу с 1 января 2006 г.

Так, с января 2005 г. внесены изменения в п. 6 ст. 272 Налогового кодекса, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 г. вступило в силу гораздо больше изменений в Налоговый кодекс, чем в 2005 г. Так, начиная с 2006 г. уточнен порядок списания расходов, в случаях если условиями сделки не предусмотрено получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Кроме того, с начала этого года п. 3 ст. 272 Налогового кодекса позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10 процентов от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Пункт 7 ст. 272 Кодекса дополнен пп. 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев. Это значит, что стоимость приобретенных долей и паев списывается на расходы, связанные с их продажей, в момент реализации. До этого вышеуказанные затраты учитывают в составе финансовых вложений.

Указанное дополнение не влечет каких-либо последствий для организаций, так как общая норма установлена в п. 1 ст. 272 Кодекса. В частности, там сказано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Кроме того, с 1 января 2006 г. ст. 272 Налогового кодекса дополнена пп. 8.1, в соответствии с которым расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) необходимо признавать в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с договором предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме указанных платежей.

Таким образом, расходы организации, основным видом деятельности которой является оказание услуг, использующей метод начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль - это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию - их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Укажем все даты признания расходов при методе начисления, которые есть в ст. 272 Налогового кодекса:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на оказанные услуги;

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера;

- амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259 и 322 НК РФ);

- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно (исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда);

- расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 260 НК РФ);

- датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ):

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:

- в виде сумм комиссионных сборов;

- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

- в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

- на командировки;

- на содержание служебного транспорта;

- на представительские расходы;

- на иные подобные расходы.

Отметим, что буквальное прочтение ст. 272 Налогового кодекса означает, что организация, оказывающая услуги, вправе самостоятельно определить одну из предложенных дат, но с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Сложности учета, которые возникают при использовании

этого метода

Счета ресурсоснабжающих организаций

Нужно сказать, что при осуществлении хозяйственной деятельности организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, зачастую испытывают сложности с отражением в налоговом учете указанных видов расходов, особенно когда речь идет об оплате счетов ресурсоснабжающих организаций, арендодателей, услуг связи и тому подобное. Ведь, как правило, счета указанных субъектов датированы началом следующего за отчетным периодом месяца.

Отметим, что согласно п. 2 Порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 04.04.2000 N 294, и п. 74 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, расчеты за использованную воду, тепло- и электроэнергию осуществляются на основании счетов ресурсоснабжающих организаций.

Расхождение в дате составления (дате предъявления) счета и периоде оказания услуг в большинстве случаев связано с тем, что исполнитель нарушает требования п. 4 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которым первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания.

Но подобные объяснения не утешат ни налоговые органы, ни налогоплательщика. Организация находится в затруднении, в каком периоде следует признавать такие расходы, если документ датирован более поздней датой, не относящейся к отчетному периоду. Ведь, как мы замечали выше, требования гл. 25 Налогового кодекса в отношении расходов следующие: расход должен быть экономически обоснован и документально подтвержден. Причем ни в п. 1 ст. 272 Кодекса, ни в самой ст. 252 не говорится о том, что при получении документа, подтверждающего затраты налогоплательщика, нужно учитывать не дату его составления, а указанный период оказания услуг. По мнению налоговых органов, дата составления документа является датой его предъявления. В частности, такая точка зрения изложена в Письме УМНС по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936.

Рассмотрим на примере, в каком налоговом периоде учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по использованию воды, тепло- и электроэнергии организациями, применяющими метод начисления.

Пример 2. Организация получила счет от 15 января 2006 г. об использовании электроэнергии за декабрь 2005 г. Такие затраты подлежат включению в состав внереализационных расходов января как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса.

Именно такая точка зрения изложена в Письме УМНС по г. Москве от 13.03.2003 N 26-08/13973 со ссылкой на Письмо МНС России от 20.08.2002 N 02-3-07/257-АБ169, где говорится, что если услуги оказаны в декабре, а счет-фактура датирован январем следующего года, то указанные расходы учитываются организацией в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет и могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода.

Пример 3. Организация 15 января 2006 г. получила счет об использовании электроэнергии за декабрь 2005 г., датированный декабрем 2005 г. В случае если услуги оказаны в декабре, счет-фактура выписан в декабре, а получен в январе следующего года, применяются положения ст. 54 Налогового кодекса, в соответствии с которой организация должна представить уточненную налоговую декларацию за декабрь.

Об этом сказано в Письме УМНС по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций". Кроме того, рассмотренная в примере ситуация подтверждается и Письмом УМНС по г. Санкт-Петербургу от 07.03.2003 N 02-05/4803.

Счета за услуги связи

Не меньшее количество проблем связано с признанием затрат на услуги связи. Напомним, что к услугам связи относится не только деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, но и универсальные услуги связи (в частности, услуги по передаче данных и предоставлению доступа к сети Интернет с использованием пунктов коллективного доступа) (п. 1 ст. 57 Закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Услуги оказываются операторами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи (п. 1 ст. 44 Закона N 126-ФЗ). Оплачивать их можно непосредственно после оказания путем внесения аванса или с отсрочкой платежа. Порядок и форма оплаты определяются договором (п. 1 ст. 54 Закона N 126-ФЗ). Основанием для осуществления расчетов за эти услуги являются показания оборудования, учитывающего объем оказанных услуг оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи (п. 2 ст. 54 Закона N 126-ФЗ).

С учетом норм пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса услуги связи не подпадают под определение услуг (работ) производственного характера. Следовательно, наличие акта приема-передачи услуг для целей налогового учета не является обязательным условием (п. 2 ст. 272 НК РФ), достаточно счета оператора связи.

Обратите внимание, счет-фактура как учетно-контрольный документ для целей исчисления НДС не рассматривается в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса в качестве первичного учетного документа.

Срок выставления поставщиком услуг счетов-фактур влияет только на получение организацией налоговых вычетов (п. 3 ст. 168 НК РФ). Согласно Письму УМНС по г. Москве от 30.04.2003 N 26-12/23477 затраты организации на услуги связи должны подтверждаться такими документами, как договор с организацией - поставщиком услуг, счета на оплату услуг связи, выставленные поставщиком этих услуг организации-потребителю, с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги.

По мнению Минфина, если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета (Письмо от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12).

Таким образом, при использовании метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги.

Пример 4. Организация получила счет на оплату услуг связи, датированный 6 мая 2006 г., за услуги связи, оказанные в апреле 2006 г. Расходы на телефонные переговоры должны быть признаны в налоговом учете в том месяце, в котором составлен счет, то есть в мае.

Как правило, расчетным периодом, устанавливаемым оператором сотовой связи при заключении корпоративных договоров на обслуживание клиентов - юридических лиц, является месяц с момента подключения номеров к корпоративному тарифному плану. При пользовании организацией, применяющей метод начисления, корпоративным тарифным планом с 1-го числа соответствующего месяца проблем с признанием таких расходов обычно не возникает (за исключением несвоевременного поступления счетов на оплату за соответствующий период, о чем было написано выше).

Между тем в большинстве случаев подключение к корпоративным тарифам не совпадает с началом месяца, соответственно, счет оператора сотовой связи приходится на расчетный период, например с 10 марта по 10 апреля, то есть на разные отчетные периоды. При этом исходя из аудиторской практики точно поделить эти расходы между отчетными периодами не представляется возможным.

С учетом норм пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса если на дату составления налоговой декларации за I квартал оператор сотовой связи не представил документы (счет с расшифровкой выполненных услуг и тарифами за оказанные услуги), подтверждающие расходы на оплату корпоративных тарифных планов, то у организации нет оснований для уменьшения прибыли за I квартал на сумму таких затрат.

В этом случае датой признания затрат является дата того отчетного периода, на который приходится вторая часть расчетного периода, установленного оператором сотовой связи. Внутри одного налогового периода это наиболее предпочтительный способ.

Другой, более трудоемкий, способ - это деление расходов, выставленных в одном счете за истекший расчетный период, по соответствующим отчетным периодам на основании полученной детализации счетов (на расходы с 10 марта по 31 марта включительно и расходы с 1 апреля по 10 апреля).

Порядок признания расходов при кассовом методе

Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 000 000 руб., имеют право выбора метода признания доходов и расходов. В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления.

Отметим, что кассовому методу гл. 25 "Налог на прибыль организаций" уделила очень мало внимания - порядок учета и доходов и расходов установлен только ст. 273 Налогового кодекса.

В соответствии с ее нормами расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Иначе говоря, при кассовом методе расходом признаются только оплаченные затраты налогоплательщика, то есть нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но невыплаченной заработной платы и т.д.

При этом, чтобы принять расходы, необходимо соблюсти следующие условия:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Кроме того, налоговое законодательство выдвигает в отношении кассового метода учета доходов и расходов очень жесткое требование: если плательщик, определяющий доходы и расходы по кассовому методу, превысил предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере 1 000 000 руб., то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

Поэтому, если организация решила перейти на применение кассового метода, лучше всего сначала оценить риски негативных последствий его применения. Ведь при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года! При игнорировании этой обязанности у компании может возникнуть недоимка по налогу, что, в свою очередь, приведет к начислению пеней и штрафов. Рассмотрим этот расчет на конкретном примере.

Пример 5. (Суммы в примере приведены без НДС.)

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации продукции в 2005 г. составила:

- за I квартал - 1 300 000 руб.;

- за II квартал - 720 000 руб.;

- за III квартал - 900 000 руб.;

- за IV квартал - 900 000 руб.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 г. составила 955 000 руб. ((1 300 000 + 720 000 + 900 000 + 900 000) / 4), то есть не превысила 1 млн руб. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 г. применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации продукции составила в 2006 г.:

- за I квартал - 1 080 000 руб.;

- за II квартал - 900 000 руб.;

- за III квартал - 1 320 000 руб.;

- за IV квартал - 700 000 руб.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 г.:

II + III + IV(2004) + I(2005) = 720 000 + 900 000 + 900 000 + 1 080 000 = 3 600 000 - налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки: 3 600 000 / 4 = 900 000 руб.

По состоянию на 1 июля 2006 г.:

III + IV(2004) + I + II(2005) = 900 000 + 900 000 + 1 080 000 + 900 000 = 3 780 000 - налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки: 3 780 000 / 4 = 945 000 руб.

По состоянию на 1 октября 2006 г.:

IV(2004) + I + II + III(2005) = 900 000 + 1 080 000 + 900 000 + 1 320 000 = 4 200 000 руб. - налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4 200 000 / 4 = 1 050 000 руб.), и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 г.

Кроме того, с 1 января 2006 г. помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает новая норма, введенная в п. 4 ст. 273 Налогового кодекса. В соответствии с ней "в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор".

Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договоры доверительного управления имуществом или договоры простого товарищества, с начала этого года не имеют возможности использовать кассовый метод.

Л.Н.Мякинина

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——