"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 6

ПОЛУЧЕННЫЙ УБЫТОК ОТРАЖАЕМ В БУХГАЛТЕРСКОМ

И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Целью хозяйственной деятельности любой организации является получение прибыли. Однако из-за ряда причин, таких, например, как неграмотная финансовая политика или просчет в стратегии развития фирмы, компания может получить вместо ожидаемой прибыли убыток.

В этом случае задачей бухгалтера становится не только признание полученного убытка и разбор причин его появления, но и отражение отрицательного финансового результата в бухгалтерском учете и, соответственно, финансовой и налоговой отчетности.

При этом, если причиной получения убытка является результат какого-либо нарушения прав организации, она может обратиться за правовой защитой своих ущемленных интересов в судебную инстанцию.

Принципиально можно выделить три типа убытков, которые могут быть получены пострадавшей стороной:

- неизбежные вынужденные расходы для восстановления нарушенного права;

- реально полученный ущерб (как то - утрата или повреждение имущества);

- упущенная выгода (неполученные доходы).

Примечание. Для обоснования исковых сумм, при обращении пострадавшей стороны в суд, в том числе и в случае отсутствия договорных отношений между сторонами, организация, понесшая ущерб, может применить Временную методику определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров, одобренную Государственной комиссией Совета Министров СССР по экономической реформе в 1990 г. (Приложение к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225).

Убыток: что есть что?

Убыток, равно как и его противоположный результат - прибыль, является центральной категорией бухгалтерского учета. Полученная фирмой прибыль (либо убыток) представляет собой конечный финансовый результат, который выявляется за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам.

Таким образом, убыток представляет собой совокупный отрицательный результат ряда событий, произошедших в рамках того или иного отчетного периода.

При этом полученный финансовый результат организации должны отразить в соответствующей форме бухгалтерской отчетности - форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Этот отчет предусматривает раскрытие информации о следующих промежуточных показателях убытка организации:

- валовой убыток (когда себестоимость проданных товаров, продукции, работ или услуг превышает показатель выручки от продажи). В форме N 2 используется только понятие "валовая прибыль", однако, на наш взгляд, этот показатель может иметь и отрицательное значение;

- убыток от продаж (по обычным видам деятельности - с учетом коммерческих и управленческих расходов);

- убыток до налогообложения (по всем видам деятельности - с учетом сальдированной суммы прочих доходов и расходов);

- чистый убыток отчетного года.

Отметим, что в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы организации должны подразделяться на доходы и расходы, полученные от обычных видов деятельности, и чрезвычайные. Кроме того, в составе показателей, которые формируют убыток, также должен выделяться и убыток от обычной деятельности (без учета чрезвычайных доходов и расходов).

При этом информация о динамике непокрытого убытка организации находит свое отражение в отчете об изменениях капитала (форма N 3), который входит в состав годовой бухгалтерской отчетности. А вот итоговые значения непокрытого убытка как отчетного года, так и прошлых лет приводятся в бухгалтерском балансе (форма N 1).

Примечание. Акционерные общества должны раскрывать в своей отчетности не только указанные выше показатели, но и величину базового и разводненного убытка на одну акцию. А вот порядок расчета этих показателей определяется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н.

Кроме этого, необходимо обратить внимание на требования, предъявляемые ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Они касаются организаций, которые по роду своей деятельности должны составлять сводную отчетность. Такие компании, кроме всего прочего, обязаны раскрывать полученные в результате финансово-хозяйственной деятельности убытки по выделенным отчетным сегментам.

К сожалению, Налоговым кодексом не предусмотрено специального определения убытка, которое предназначается именно для целей налогообложения. Вместе с тем необходимо отметить, что используемые в Кодексе институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в целях налогообложения в тех значениях, которые определены этими отраслями (п. 1 ст. 11 НК РФ).

А это означает, что термин "убыток" совершенно обоснованно может использоваться в налоговом законодательстве как в своем гражданско-правовом значении (к примеру, когда речь идет о возмещении налогоплательщикам причиненных убытков или о признании возмещения убытков в качестве внереализационных расходов), так и в чисто бухгалтерском понимании (как финансовый результат хозяйственной деятельности).

В соответствии с п. 8 ст. 274 Налогового кодекса под убытком для целей налогообложения прибыли понимается отрицательная разница между доходами, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, также предусмотренном вышеназванной главой, в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Надо заметить, что это определение предназначено для использования только при исчислении налога на прибыль в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса.

Для наглядного восприятия мы объединили содержащиеся в гл. 25 Налогового кодекса определения показателей убытка по отдельным операциям с нормами их признания в налоговом учете и свели в таблицу.

Таблица

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |          Виды убытков         |   Порядок признания для целей  |
   |                               |     налогообложения прибыли    |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от реализации покупных  |В составе расходов, связанных   |
   |товаров и прочего имущества    |с производством и реализацией   |
   |(кроме амортизируемого         |(п. 2 ст. 268 НК РФ)            |
   |имущества, ценных бумаг,       |                                |
   |продукции собственного         |                                |
   |производства) — как превышение |                                |
   |стоимости их приобретения,     |                                |
   |увеличенной на расходы,        |                                |
   |непосредственно связанные с их |                                |
   |реализацией, над выручкой от   |                                |
   |продажи (пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268|                                |
   |НК РФ)                         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от реализации           |В составе прочих расходов       |
   |амортизируемого имущества —    |равными долями в течение        |
   |как превышение остаточной      |оставшегося времени до окончания|
   |стоимости, увеличенной на      |срока полезного использования   |
   |расходы, непосредственно       |(п. 3 ст. 268 НК РФ)            |
   |связанные с реализацией,       |                                |
   |над выручкой от продажи        |                                |
   |(пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ)     |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки обособленных            |Признаются, если стоимость      |
   |подразделений, осуществляющих  |услуг, расходы на содержание    |
   |деятельность, связанную        |объектов и условия оказания     |
   |с использованием объектов      |услуг налогоплательщиком        |
   |обслуживающих производств      |существенно не отличаются от    |
   |и хозяйств, включая объекты    |аналогичных показателей         |
   |жилищно—коммунальной и         |специализированных организаций, |
   |социально—культурной сферы     |для которых эта деятельность    |
   |(ст. 275.1 НК РФ, п. 13 ст. 270|является основной. В противном  |
   |НК РФ)                         |случае признаются только за счет|
   |                               |прибыли от обслуживающих        |
   |                               |производств и хозяйств          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки, полученные от игорного |Не признаются, так как эти виды |
   |бизнеса, сельскохозяйственной  |деятельности облагаются не      |
   |деятельности, а также прочих   |налогом на прибыль, а иными     |
   |операций, подпадающих под ЕНВД |налогами                        |
   |и специальные налоговые режимы |                                |
   |(п. п. 9 и 10 ст. 274 НК РФ)   |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от реализации права     |В составе внереализационных     |
   |требования до наступления срока|расходов — в пределах процентов,|
   |платежа — как отрицательная    |которые были бы уплачены по     |
   |разница между доходом от       |долговому обязательству до      |
   |реализации права требования    |наступления срока платежа с     |
   |долга и стоимостью             |учетом требований ст. 269 НК РФ |
   |реализованного товара (работ,  |                                |
   |услуг) (п. 1 ст. 279 НК РФ,    |                                |
   |пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ)      |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от реализации права     |В составе внереализационных     |
   |требования после наступления   |расходов — в размере 50% на дату|
   |срока платежа (п. 2 ст. 279    |уступки права и 50% через 45    |
   |НК РФ, пп. 7 п. 2 ст. 265      |дней (ст. 269 НК РФ)            |
   |НК РФ)                         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки прошлых налоговых       |В составе внереализационных     |
   |периодов, выявленные в текущем |расходов (пп. 1 п. 2 ст. 265    |
   |налоговом периоде              |НК РФ)                          |
   |(пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ)     |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от безнадежных долгов   |В составе внереализационных     |
   |(ст. 266 НК РФ)                |расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265    |
   |                               |НК РФ)                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки в виде потерь от        |В составе внереализационных     |
   |простоев по                    |расходов (пп. 3 и 4 п. 2 ст. 265|
   |внутрипроизводственным         |НК РФ)                          |
   |причинам и некомпенсируемых    |                                |
   |виновниками потерь от простоев |                                |
   |по внешним причинам            |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки в виде недостачи        |В составе внереализационных     |
   |материальных ценностей в       |расходов — если факт отсутствия |
   |производстве и на складах, на  |виновных лиц документально      |
   |предприятиях торговли в случае |подтвержден уполномоченным      |
   |отсутствия виновных лиц,       |органом государственной власти  |
   |а также убытки от хищений,     |                                |
   |виновники которых не           |                                |
   |установлены (пп. 5 п. 2 ст. 265|                                |
   |НК РФ)                         |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки в виде потерь от        |В составе внереализационных     |
   |стихийных бедствий, пожаров,   |расходов (пп. 6 п. 2 ст. 265    |
   |аварий и других чрезвычайных   |НК РФ)                          |
   |ситуаций                       |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки от участия в договоре   |Не признаются (п. 4 ст. 278     |
   |простого товарищества          |НК РФ)                          |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки предыдущих налоговых    |Могут быть отнесены на          |
   |периодов от операций с ценными |уменьшение налоговой базы от    |
   |бумагами, обращающимися на     |операций с такими ценными       |
   |организованном рынке ценных    |бумагами, определенной в        |
   |бумаг, — как отрицательная     |отчетном периоде, — в порядке   |
   |разница между суммами доходов  |и на условиях, установленных    |
   |и суммами расходов по указанным|ст. 283 НК РФ                   |
   |сделкам со всеми базисными     |                                |
   |активами (п. 2 ст. 304 НК РФ)  |                                |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Убытки предыдущих налоговых    |Могут быть отнесены             |
   |периодов от операций с ценными |на уменьшение налоговой базы    |
   |бумагами, не обращающимися на  |от операций с такими ценными    |
   |организованном рынке ценных    |бумагами, определенной          |
   |бумаг, — отрицательная разница |в отчетном периоде, — в порядке |
   |между суммами доходов и суммами|и на условиях, установленных    |
   |расходов по указанным сделкам  |ст. 283 НК РФ                   |
   |со всеми базисными активами    |                                |
   |(п. 3 ст. 304 НК РФ)           |                                |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Примечание. Организация имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, понесенного в предыдущих налоговых периодах (другими словами, осуществлять перенос убытка на будущее), в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. Однако бухгалтеру необходимо учесть, что совокупная сумма переносимого убытка ни в одном отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов исчисленной налоговой базы (ст. 283 НК РФ). При этом если убыток не перенесен на ближайший следующий год, то фирма вправе перенести его целиком или частично на следующий год из последующих девяти оставшихся лет.

Необходимо отметить, что при переносе убытков на будущее нужно соблюдать правило последовательности. Так, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, их перенос на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Кроме того, в случае проведения реорганизации правопреемник имеет право уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации (п. 5 ст. 283 НК РФ).

На наш взгляд, именно из-за столь различных подходов к определению убытков в бухгалтерском и налоговом учетах расчет налоговой базы по налогу на прибыль должен содержать данные об убытках (ст. 315 НК РФ):

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- от реализации покупных товаров;

- от реализации основных средств <*>;

- от реализации обслуживающих производств и хозяйств;

- от реализации иного имущества и имущественных прав;

- от внереализационных операций.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом убыток от реализации основных средств определяется отдельно по каждому объекту (ст. 323 НК РФ).

Думаем, что ситуация с различными подходами к отражению одних и тех же фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учетах в ближайшем времени сохранится. Поэтому постараемся облегчить практикующим бухгалтерам работу, рассмотрев не только варианты отражения убытков в бухгалтерском учете, но и практику применения ПБУ 18/02 по этому вопросу.

Отражаем убытки в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете можно выделить убытки, которые причинены третьими лицами (так называемый ущерб), и убытки, которые были получены фирмой при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности. Причиной такого разделения являются различия в правилах их отражения на счетах бухучета. Рассмотрим эти различия на примерах.

Убытки, причиненные третьими лицами

Суммы штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров в качестве полученного дохода в бухгалтерском учете могут быть отражены только при признании их другой стороной (ответчиком) или после соответствующего судебного решения. Если же до окончания отчетного периода контрагент организации не подтвердил своей готовности компенсировать причиненный им ущерб, расходы организации следует отражать на субсчете "Расчеты по претензиям", открываемом к счету 76, а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом суммы, выплачиваемые организацией-виновником в качестве возмещения ущерба, признаются для целей налогообложения внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Рассмотрим бухгалтерский учет убытков, причиненных третьими лицами, на примере.

Пример 1. При организации погрузочно-разгрузочных работ автомобиль ЗАО "Актив" повредил склад поставщика - ООО "Пассив". Из-за неосторожности водителя при заходе на эстакаду автомобиль разрушил угол производственного здания. В произошедшей аварии водитель - работник ЗАО "Актив" - был признан виновным.

В связи с произошедшим ООО "Пассив" было вынуждено произвести ремонт поврежденного строения. При этом затраты ООО "Пассив" на ремонт здания составили 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). В течение месяца, пока проводились ремонтные работы, работа в поврежденном здании не велась, из-за чего было сорвано выполнение заказа для ОАО "Баланс".

В соответствии с условиями заключенного между ОАО Баланс" и ООО "Пассив" договора последнее выплатило заказчику - ОАО "Баланс" - в качестве санкций за неисполнение обязательства по поставке продукции 200 000 руб.

Более того, если бы ООО "Пассив" выполнило данный заказ, его прибыль составила бы 1 000 000 руб.

В ходе последующего разбирательства ЗАО "Актив" согласилось возместить ООО "Пассив" реальный ущерб, однако компенсировать упущенную ООО "Пассив" выгоду отказалось. Вследствие отказа в компенсации упущенной выгоды для защиты своих интересов ООО "Пассив" было вынуждено обратиться в арбитражный суд с иском о возмещении убытков в виде упущенной выгоды в сумме 1 000 000 руб. В ходе прошедшего судебного заседания суд полностью удовлетворил требования ООО "Пассив".

Бухгалтером ООО "Пассив" в бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51 - 472 000 руб. - оплачен счет подрядчика за ремонт поврежденного здания;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60 - 472 000 руб. - после подписания акта приемки работ расходы на ремонт отражены в составе претензии к покупателю;

Дебет 62 Кредит 51 - 200 000 руб. - выплачен штраф за неисполнение обязательств перед заказчиком (ОАО "Баланс");

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62 - 200 000 руб. - уплаченные заказчику штрафные санкции отражены в составе претензий к покупателю - ЗАО "Актив";

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям" - 672 000 руб. - на основании акта с обоснованием реального ущерба, причиненного аварией, ЗАО "Актив" уплатило требуемую сумму;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 - 1 000 000 руб. - присужденная судом компенсация упущенной выгоды признана внереализационным доходом;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям" - 1 000 000 руб. - сумма возмещения убытков, присужденная судом, поступила на расчетный счет ООО "Пассив".

Убытки от обычных видов деятельности

Полученный организацией убыток от обычных видов деятельности в конце каждого периода в бухгалтерском учете отражается на счете 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж", в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Давайте эту, весьма распространенную ситуацию, также проиллюстрируем на примере.

Пример 2. ЗАО "Актив" 20 марта 2006 г. передало заказчику изготовленную продукцию. Выручка составила 11 800 000 руб. (в том числе НДС 18% - 1 800 000 руб.). При этом себестоимость продукции составила 10 300 000 руб., а расходы на продажу - 100 000 руб.

В соответствии с условиями заключенного договора заказчик должен был оплатить поставку 27 апреля 2006 г. Однако в связи с тем что ЗАО "Актив" испытывало острую необходимость в оборотных средствах, оно, не дожидаясь оплаты от заказчика, реализовало имеющуюся у него дебиторскую задолженность третьему лицу за 11 500 000 руб.

Договор уступки права требования (цессии) был заключен 27 марта 2006 г., а денежные средства за реализованную дебиторскую задолженность поступили на расчетный счет ЗАО "Актив" 28 марта 2006 г.

В соответствии с утвержденной на ЗАО "Актив" учетной политикой:

- НДС и налог на прибыль определяются методом начисления;

- коммерческие расходы отражаются обособленно на отдельном субсчете (для удобства при формировании показателей отчета о прибылях и убытках).

Бухгалтером ЗАО "Актив" были сделаны следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка" - 11 800 000 руб. - на основании отгрузочных документов отражена выручка от продажи продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "НДС" - 1 800 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 - 10 300 000 руб. - списана фактическая производственная себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90 субсчет "Коммерческие расходы" Кредит 44 - 100 000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 99 Кредит 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" - 400 000 руб. (11 800 000 - 10 300 000 - 1 800 000 - 100 000) - получен и отражен убыток от продаж;

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы" - 11 500 000 руб. - поступления денежных средств от продажи права требования отражены в составе операционных доходов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 - 11 800 000 руб. - учетная стоимость дебиторской задолженности отнесена в состав операционных расходов;

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 11 500 000 руб. - поступили средства по договору уступки права требования;

Дебет 99 Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 300 000 руб. (11 500 000 - 11 800 000) - отражен убыток от уступки права требования.

Таким образом, в марте 2006 г. валовой убыток ЗАО "Актив" составил 700 000 руб., в том числе убыток от продаж - 400 000 руб., убыток от уступки права требования (сальдо прочих доходов и расходов) - 300 000 руб.

Основываясь на данных последнего примера, рассмотрим порядок признания убытка, исходя из целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку предприятие (в нашем случае это ЗАО "Актив") заключило договор цессии до того момента, как наступил срок оплаты дебиторской задолженности, согласно Налоговому кодексу убыток признается в пределах процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, до наступления срока платежа.

Напомним, что ст. 269 Налогового кодекса предусмотрены два способа расчета процентов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

По условиям примера 2 ЗАО "Актив" в текущем квартале не выплачивало проценты по аналогичным долговым обязательствам. В марте 2006 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 12 процентов. В момент продажи задолженности до ее погашения оставалось 30 дней.

Таким образом, до наступления срока платежа по реализованному обязательству были бы уплачены проценты в сумме 124 767,12 руб. (11 500 000 руб. x 12% x 1,1 x 30 дней : 365 дней).

Соответственно, в пределах этой суммы убыток от уступки права требования может быть отнесен в состав внереализационных расходов текущего периода (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). А вот оставшаяся сумма в размере 175 232,88 руб. (300 000 - 124 767,12) для целей налогообложения не признается, а значит, не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В декларации по налогу на прибыль <**> ЗАО "Актив" в составе доходов укажет в Приложении 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы":

- по строке 010 общую выручку от реализации, определяемую в соответствии с требованиями ст. 249 НК РФ, - 10 000 000 руб.;

- по строке 011 выручку от реализации продукции - 10 000 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Форма декларации по налогу на прибыль утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

В Приложении 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам" будут указаны:

- по строке 010 прямые расходы на изготовление и продажу продукции - 10 400 000 руб. (10 300 000 + 100 000);

- по строке 200 признаваемая для целей налогообложения доля убытка от уступки права требования - 124 767,12 руб.

В Приложении 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 НК" будут указаны:

- по строке 100 выручка от реализации права требования - 11 500 000 руб.;

- по строке 120 стоимость реализованного права требования - 11 900 000 руб.;

- по строке 140 величина убытка, входящего в состав внереализационных расходов, - 124 767,12 руб.;

- по строке 150 величина убытка, не признаваемого для целей налогообложения, - 175 232,88 руб.;

- по строке 170 отражается величина убытка, признаваемого для целей налогообложения, - 124 767,12 руб. (которая и переносится в состав данных, отражаемых по строке 200 Приложения 2 к листу 02 декларации).

Общая сумма расходов по Приложению 2 составит 10 524 767,12 руб. Таким образом, будет зафиксирован убыток в размере 524 767,12 руб., в том числе 400 000 руб. от продажи произведенной продукции и 124 767,12 руб. от реализации права требования.

Если продолжить рассмотрение ситуации с получением убытка в целом по налоговому периоду (напомним, по налогу на прибыль налоговым периодом является год), то по его окончании может выясниться, что организацией получен убыток. В этом случае сумма убытка должна быть списана заключительной записью декабря:

Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

Кредит 99 "Прибыли и убытки".

Предприятие не обязано погашать непокрытый убыток. Однако его наличие значительно ухудшает структуру бухгалтерского баланса, что, в свою очередь, может повлиять на решения, принимаемые внешними пользователями отчетности (например, банками при предоставлении кредита или акционерами). Кроме того, до погашения убытков прошлых лет нельзя выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года.

В случае если за предыдущие годы не было накоплено прибыли, достаточной для погашения полученного убытка (на счете 84), на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники: резервный и уставный капитал, а также средства учредителей.

При использовании средств резервного капитала бухгалтером будет произведена запись:

Дебет 82 "Резервный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае если убыток покрывается за счет уставного капитала, бухгалтерская запись будет такой:

Дебет 80 "Уставный капитал" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Отметим, что эта запись осуществляется только после того, как соответствующие изменения внесены в учредительные документы организации.

Хотим обратить внимание на то, что уменьшать уставный капитал до размеров чистых активов обязаны:

- общества с ограниченной ответственностью (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью");

- акционерные общества (п. 4 ст. 99 ГК РФ, п. 4 ст. 35 Закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах");

- унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (п. 5 ст. 114 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

При этом, рассчитывая величину чистых активов, следует руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз.

В случае, когда для покрытия убытков используются средства, выделенные учредителями, производится запись:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Рассмотренные ситуации являются самыми простыми примерами возникновения убытков у организации. Однако в большинстве случаев при возникновении отрицательного финансового результата появляются отличия между данными бухгалтерского и налогового учета. Эти различия и есть предмет, давно обсуждаемый практикующими бухгалтерами. Шутка ли, правильно применить ПБУ 18/02?

Поэтому в следующем номере мы расскажем о бухгалтерском и налоговом учете отражения убытков с использованием ПБУ 18/02. В частности, автор подробно остановится на том, как отразить убыток в бухгалтерском и налоговом учете, а также как составлять отчетность, если в бухгалтерском учете отмечен убыток, а в налоговом, напротив, прибыль.

(Окончание см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 7)

Е.А.Устьянцев

К. э. н.,

налоговый консультант

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——