"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 6

ТОНКОСТИ УЧЕТА БАНКОВСКИХ КРЕДИТОВ

(Окончание. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 5)

Бухгалтерский учет начисленных процентов по кредитам

В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы). Это подтверждается и п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), согласно которому операционными расходами являются проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов). Согласно Плану счетов для учета операционных расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Но не всегда проценты по кредитам включаются в состав прочих расходов в момент начисления. Часть процентов подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01). Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в его первоначальную стоимость и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01). Под инвестиционным активом в данном случае понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Таким образом, если кредит получен для приобретения или изготовления собственными силами объекта основных средств, то проценты, начисленные до ввода этого объекта в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость.

Пример 3. 6 февраля 2006 г. производственная организация взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения технологического оборудования. По кредитному договору процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно. 13 февраля было приобретено и оплачено оборудование на сумму 2 000 000 руб. (в том числе НДС - 305 085 руб.), которое было введено в эксплуатацию 15 мая 2006 г. В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки.

(Проводки по принятию к вычету НДС по приобретенному оборудованию в данном примере опущены.)

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |  Содержание хозяйственной |   Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |         операции          +——————T——————+           |
   |          |                           | Дебет|Кредит|           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |06.02.2006|Получен кредит             |  51  |  67  | 2 000 000 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |13.02.2006|Приобретено оборудование   |  08  |  60  | 1 694 915 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |13.02.2006|НДС по приобретенному      |  19  |  60  |   305 085 |
   |          |оборудованию               |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |13.02.2006|Оборудование оплачено      |  60  |  51  | 2 000 000 |
   |          |поставщику                 |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |28.02.2006|Начисленные проценты по    |  08  |  67  |    18 082 |
   |          |кредиту за февраль включены|      |      |           |
   |          |в первоначальную стоимость |      |      |           |
   |          |приобретенного оборудования|      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 22 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Начисленные проценты по    |  08  |  67  |    25 479 |
   |          |кредиту за март включены в |      |      |           |
   |          |первоначальную стоимость   |      |      |           |
   |          |приобретенного оборудования|      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 31 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.04.2006|Начисленные проценты по    |  08  |  67  |    24 658 |
   |          |кредиту за апрель включены |      |      |           |
   |          |в первоначальную стоимость |      |      |           |
   |          |приобретенного оборудования|      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 30 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |15.05.2006|Начислены проценты с 1 по  |  08  |  67  |     1 329 |
   |          |15 мая (2 000 000 x 0,15 x |      |      |           |
   |          |15 : 365)                  |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |15.05.2006|Оборудование введено в     |  01  |  08  | 1 775 463 |
   |          |эксплуатацию (1 694 915 +  |      |      |           |
   |          |18 082 + 25 479 + 24 658 + |      |      |           |
   |          |12 329)                    |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.05.2006|Начислены проценты по      |  91  |  67  |    13 151 |
   |          |кредиту с 16 по 31 мая     |      |      |           |
   |          |(операционные расходы)     |      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 16 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Проценты также могут включаться в состав дебиторской задолженности, если кредитные средства используются для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (п. 15 ПБУ 15/01).

Пример 4. 6 февраля 2006 г. организация получила в банке краткосрочный кредит на сумму 2 000 000 руб. под 15 процентов годовых для приобретения материалов. 8 февраля вся сумма была перечислена поставщику для оплаты материалов. Процентная ставка фиксированная, уплата процентов производится ежемесячно. Материалы получены 10 апреля.

В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки:

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |   Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                           +——————T——————+           |
   |          |                           | Дебет|Кредит|           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |06.02.2006|Получен кредит             |  51  |  66  | 2 000 000 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |08.02.2006|Перечислен аванс поставщику| 60/2 |  51  | 2 000 000 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |28.02.2006|Начислены проценты по      | 60/3 |  66  |    18 082 |
   |          |кредиту за февраль         |      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 22 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Начислены проценты по      | 60/3 |  66  |    25 479 |
   |          |кредиту за март            |      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 31 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Начислены проценты с 1 по  | 60/3 |  66  |     8 219 |
   |          |10 апреля (2 000 000 x     |      |      |           |
   |          |0,15 x 5 : 365)            |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Оприходованы материалы     |  10  | 60/1 | 1 694 915 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|НДС по оприходованным      |  19  | 60/1 |   305 085 |
   |          |материалам                 |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Зачет аванса               | 60/1 | 60/2 | 2 000 000 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Принят к вычету НДС        |  68  |  19  |   305 085 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Проценты по кредиту        |  10  | 60/3 |    51 780 |
   |          |включены в фактическую     |      |      |           |
   |          |стоимость материалов       |      |      |           |
   |          |(18 082 + 25 479 + 8219)   |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.04.2006|Начислены проценты по      |  91  |  67  |    16 438 |
   |          |кредиту с 11 по 30 апреля  |      |      |           |
   |          |(операционные расходы)     |      |      |           |
   |          |(2 000 000 x 0,15 x 20 :   |      |      |           |
   |          |365)                       |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Налоговый учет процентов по кредитам

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. Это означает, что в случае повышения процентной ставки по кредитному договору организация-заемщик сможет включить в состав расходов только фактически уплаченные проценты в пределах первоначальной ставки по договору, а оставшаяся сумма не будет признаваться для целей налогообложения. В иной же ситуации, когда процентная ставка снизится, в составе расходов можно будет учесть только фактически уплаченную сумму процентов, но не первоначально оговоренную.

В каком размере?

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам регулируются ст. 269 Налогового кодекса. В соответствии с п. 1 указанной статьи расходом признаются начисленные проценты, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением от размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Далее будем для краткости называть их сопоставимыми кредитами.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика (этот выбор должен быть закреплен в учетной политике) предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если в вашей учетной политике предусмотрен выбор "расчет отклонения по сопоставимым кредитам", при решении вопроса отнесения начисленных процентов по кредиту к расходам можно порекомендовать воспользоваться следующим алгоритмом.

Пример 5.

     
   ———————————————————————————————————¬
   |              Шаг N 1             |
   |Есть ли кредиты, выданные в том же|
   |         квартале (месяце)        |
   L———————T———————————————————T———————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————+————————¬  ————————+——————¬  ———————————————————————————¬
   |    Шаг N 2—а   |  |  Шаг N 2—б   |  |         Шаг N 3—б        |
   |       Нет      |  |    Есть      +—>|  Выданы на сопоставимых  |
   |                |  |              |  |         условиях         |
   L———————T—————————  L———————T———————  L——————T—————————————T——————
   

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————+————————¬  ————————+——————¬  ———————+—————¬ ——————+—————¬
   |  Включаются в  |  |   Шаг N 3—а  |  |  Шаг N 4—а | | Шаг N 4—б |
   |    расходы в   |<—+   Выданы на  |  | Отклонение | | Отклонение|
   |   размере 1,1  |  |несопоставимых|  | от среднего| |от среднего|
   |     ставки     |  |   условиях   |  |   уровня   | |   уровня  |
   |рефинансирования|  L———————————————  |  процентов | | процентов |
   | ЦБ РФ(в рублях)|                    |  более чем | |  не более |
   |и 15% (в валюте)|                    |   на 20%   | | чем на 20%|
   L—————————————————                    L——————T—————— L—————T——————
   

\¦/ \¦/

     
                                         ———————+—————¬ ——————+—————¬
                                         |Включаются в| | Включаются|
                                         |  расходы в | | в расходы |
                                         | размере, не| |  в полном |
                                         | превышающем| |  размере  |
                                         |   20% от   | L————————————
   

¦ среднего ¦ ¦ уровня ¦ ¦ процентов ¦ L----------- ————

В данном алгоритме наибольшую сложность представляют Шаги 3-а и 3-б (определение сопоставимости условий кредитования) и Шаги 4-а и 4-б (отклонение от среднего уровня процентов).

Разъяснения по вопросу сопоставимости условий кредитования можно найти в Письмах Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 и от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35.

Специалисты Минфина считают, что порядок определения сопоставимости по срокам, объемам и обеспечению (за исключением критерия по валюте) определяется организацией в учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Если исходить из дословного прочтения Налогового кодекса, где написано "на те же сроки", можно понять, что сроки по разным кредитам должны быть одинаковыми и не отличаться ни на один день. Хотя Минфин рекомендует считать сопоставимыми сроки, которые отличаются друг от друга не более чем на 10 процентов.

Еще в 2002 г. МНС России в Письме от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 "О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам" высказало мнение, что критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно, отражаются в учетной политике для налогообложения и не пересматриваются в течение налогового периода. Минфин же рекомендует установить критерий сопоставимости по объему кредита в 20 процентов.

Что касается критерия сопоставимости по обеспечению кредита, то, по мнению автора данной статьи, здесь следует руководствоваться параграфами 2 - 7 гл. 23 Гражданского кодекса "Способы обеспечения исполнения обязательств". Этих способов всего 6: неустойка, залог, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. Следовательно, сопоставимыми (в части обеспечения) можно считать кредиты, обязательства по которым обеспечиваются одним из этих способов. При этом, если кредит обеспечен, например, залогом имущества, по мнению автора статьи, не имеет значения характер этого имущества: недвижимость, товары или ценные бумаги.

При расчете отклонений процентной ставки по конкретному кредиту от среднего уровня процентов можно порекомендовать формулу, приведенную в разд. 1 п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации). И хотя данные Методические рекомендации были отменены Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@, на многие вопросы, возникающие при применении Кодекса, ответы можно найти только там.

n

SUM SI x iI

i=1

Iср = -----------,

n

SUM SI

i=1

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

iI - процентная ставка по долговому обязательству.

Для лучшего понимания данной формулы в Методических рекомендациях приводится пример расчета среднего уровня процентов по сопоставимым кредитам. Рассмотрим его.

Пример 6. Имеются 3 кредита, выданных на сопоставимых условиях.

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |   Наименование   | Сумма основного долга|   Процентная ставка  |
   |      кредита     |         (ед.)        |          (%)         |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |         А        |          100         |       10 (0,1)       |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |         Б        |          110         |       20 (0,2)       |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |         В        |          120         |       30 (0,3)       |
   L——————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

Средний уровень процентов по этим кредитам рассчитывается так:

(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3) x 100

     
       ————————————————————————————————————————— = 20,606.
                   100 + 110 + 120
   Увеличим этот средний уровень на допустимое отклонение — 20 процентов.
   20,606 x 1,2 = 24,7
   Как мы видим, по кредиту В имеет место отклонение процентной ставки от среднего уровня более чем на 20 процентов. Для налогообложения можно принять только 24,7 процентов, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 — 24,7) по кредиту В, не включается в расходы в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
   
   Особенности отражения в налоговом учете
   
   Если по правилам бухгалтерского учета есть несколько вариантов учета процентов по кредитам (в составе операционных расходов, в стоимости основного средства, в составе дебиторской задолженности при приобретении ТМЦ), то по правилам налогового учета вариантов нет. Такая ситуация приводит к расхождению бухгалтерского и налогового учета процентов по полученным кредитам.
   
   Пример 7. Возьмем за основу примеры 3 и 4. Однако предположим, что организация имеет право включить в расходы проценты по кредиту в полном объеме.
   В примере 3 в период с 6 февраля по 15 мая в бухгалтерском учете при включении начисленных процентов по кредиту в фактические затраты на приобретение оборудования (которые будут учитываться при формировании бухгалтерской прибыли после ввода оборудования в эксплуатацию посредством его амортизации) у организации возникает различие бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли, рассчитанной в соответствии с требованиями гл. 25 Налогового кодекса, на сумму признанных в целях налогообложения процентов по кредиту.
   На основании пп. 8 — 10, 12 и 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее — ПБУ 18/02), возникающие разницы можно отнести к налогооблагаемым временным разницам, приводящим к образованию отложенных налоговых обязательств (сумм, уменьшающих налог на прибыль текущего периода и увеличивающих сумму налога на прибыль в последующих отчетных периодах).
   Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).
   В рассматриваемом случае возникшие налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, числящиеся в учете суммы отложенных налоговых обязательств будут погашаться по мере включения в бухгалтерском учете сумм процентов по кредиту в состав расходов при начислении амортизации по принятой в эксплуатацию производственной линии (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).
   В связи с возникающими временными разницами в бухгалтерском учете организации будут следующие проводки:
     
   ———————————T————————————————————————————T————————————T———————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции    |  Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                            +—————T——————+           |
   |          |                            |Дебет|Кредит|           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |28.02.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   4 340   |
   |          |обязательство (18 082 x 24%)|     |      |           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   6 115   |
   |          |обязательство (25 479 x 24%)|     |      |           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |30.04.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   5 918   |
   |          |обязательство (24 658 x 24%)|     |      |           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |15.05.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   2 959   |
   |          |обязательство (12 329 x 24%)|     |      |           |
   L——————————+————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

В дальнейшем следует помнить, что первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском учете будет больше на 80 548 руб. (общая сумма процентов по кредиту, включенная в стоимость инвестиционного актива), чем первоначальная стоимость этого амортизируемого имущества в налоговом учете, поэтому "налоговая" и "бухгалтерская" амортизация этого оборудования будут отличаться.

В соответствии с Планом счетов по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Предположим, срок полезного использования этого оборудования - 10 лет, или 120 месяцев (как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета одинаков).

При линейном способе начисления амортизация в месяц по бухгалтерскому учету составит 1 775 463 / 120 = 14 795,53.

Амортизация в месяц по налоговому учету: 1 694 915 / 120 = 14 124,29.

Разница между "бухгалтерской" и "налоговой" амортизацией: 14 795,53 - 14 124,29 = 671,24. Эту же сумму можно рассчитать по формуле: 80 548 / 120.

С июня 2006 г., когда на введенное в эксплуатацию оборудование начала начисляться амортизация, в момент начисления амортизации в бухгалтерском учете следует сделать проводки:

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |   Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                           +——————T——————+           |
   |          |                           | Дебет|Кредит|           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.06.2006|Уменьшено отложенное       |  77  |  68  |   161,10  |
   |          |налоговое обязательство    |      |      |           |
   |          |(амортизация за июнь)      |      |      |           |
   |          |(671,24 x 24%)             |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В примере 4 также возникнут налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, в связи с чем в бухгалтерском учете будут следующие проводки:

     
   ———————————T————————————————————————————T————————————T———————————¬
   |   Дата   |     Содержание операции    |  Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                            +—————T——————+           |
   |          |                            |Дебет|Кредит|           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |28.02.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   4 340   |
   |          |обязательство (18 082 x 24%)|     |      |           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   6 115   |
   |          |обязательство (25 479 x 24%)|     |      |           |
   +——————————+————————————————————————————+—————+——————+———————————+
   |10.04.2006|Отложенное налоговое        |  68 |  77  |   1 973   |
   |          |обязательство (8219 x 24%)  |     |      |           |
   L——————————+————————————————————————————+—————+——————+————————————
   

Стоимость материалов в бухгалтерском и в налоговом учете будет отличаться. Уменьшение возникших отложенных налоговых обязательств произойдет в момент признания материальных расходов в налоговом учете по правилам гл. 25 Налогового кодекса.

Пример 8. Изменим условия примера 3. Предположим, что в организации, получившей кредит, не было сопоставимых кредитов, выданных в том же квартале (месяце). В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. На сегодняшний день ставка рефинансирования установлена Телеграммой ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У и составляет 12 процентов годовых. Следовательно, в расходы можно включить проценты в объеме 12 x 1,1 = 13,2%. А проценты в объеме 1,8% в расходы в целях налогообложения не включаются согласно п. 8 ст. 270 Налогового кодекса. В этом случае в соответствии с п. 7 ПБУ возникнут постоянные налоговые обязательства.

В бухгалтерском учете организации будут следующие проводки:

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |   Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                           +——————T——————+           |
   |          |                           | Дебет|Кредит|           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |28.02.2006|Отложенное налоговое       |  68  |  77  |   3 819   |
   |          |обязательство (18 082 /    |      |      |           |
   |          |15 x 13,2 x 24%)           |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Отложенное налоговое       |  68  |  77  |   5 381   |
   |          |обязательство (25 479 /    |      |      |           |
   |          |15 x 13,2 x 24%)           |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |30.04.2005|Отложенное налоговое       |  68  |  77  |   5 208   |
   |          |обязательство (24 658 /    |      |      |           |
   |          |15 x 13,2 x 24%)           |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |15.05.2006|Отложенное налоговое       |  68  |  77  |   2 604   |
   |          |обязательство (12 329 /    |      |      |           |
   |          |15 x 13,2 x 24%)           |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Из общей суммы процентов по кредиту, включенных в стоимость оборудования (80 548 руб.), для налогообложения можно учесть 70 882 руб. (80 548 / 15 x 13,2), а сумма 9666 руб. не может быть включена в расходы. Когда на введенное в эксплуатацию оборудование начнет начисляться амортизация (напомним, что срок полезного использования - 120 месяцев), в бухгалтерском учете организации будут следующие проводки:

     
   ———————————T——————————————T————————————T——————T——————————————————¬
   |   Дата   |  Содержание  |  Проводка  |Сумма,|    Примечание    |
   |          |   операции   +—————T——————+ руб. |                  |
   |          |              |Дебет|Кредит|      |                  |
   +——————————+——————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |31.05.2006|Проценты по   |  99 |  68  | 1 578|Аналогичные       |
   |          |кредиту с 16  |     |      |      |проводки делаются |
   |          |по 31 мая     |     |      |      |при каждом        |
   |          |(постоянное   |     |      |      |начислении        |
   |          |налоговое     |     |      |      |процентов за      |
   |          |обязательство)|     |      |      |кредит (до        |
   |          |(13 151 / 15 x|     |      |      |возврата кредита).|
   |          |1,8)          |     |      |      |                  |
   +——————————+——————————————+—————+——————+——————+——————————————————+
   |30.06.2006|Уменьшено     |  77 |  68  |  142 |Аналогичные       |
   |          |отложенное    |     |      |      |проводки делаются |
   |          |налоговое     |     |      |      |каждый раз при    |
   |          |обязательство |     |      |      |начислении        |
   |          |(амортизация  |     |      |      |амортизации.      |
   |          |за июнь)      |     |      |      |                  |
   |          |(70 882 /     |     |      |      |                  |
   |          |120 x 24%)    |     |      |      |                  |
   +——————————+——————————————+—————+——————+——————+                  |
   |30.06.2006|Постоянное    |  99 |  68  |   19 |                  |
   |          |налоговое     |     |      |      |                  |
   |          |обязательство |     |      |      |                  |
   |          |(амортизация  |     |      |      |                  |
   |          |за октябрь)   |     |      |      |                  |
   |          |(9666 / 120 x |     |      |      |                  |
   |          |24%)          |     |      |      |                  |
   L——————————+——————————————+—————+——————+——————+———————————————————
   

В примере 4 все проводки будут аналогичными.

Дополнительные расходы, связанные с получением кредитов

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые в связи с получением кредитов, могут включать расходы, связанные с:

- оказанием юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением кредитов, производится в том отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01).

Таким образом, по выбору организации, закрепленному в учетной политике, есть два варианта учета дополнительных затрат:

1. Единовременно в состав прочих расходов в тот момент, когда затраты понесены.

2. В составе дебиторской задолженности с равномерным включением в состав расходов в течение срока погашения кредита.

Если организация выбирает второй способ, то, по мнению автора статьи, эти расходы (без учета НДС) целесообразно учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В налоговом учете в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса эти расходы учитываются как прочие расходы (ст. 264 НК РФ) или внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). Если в бухгалтерском учете организация выбирает второй способ учета этих расходов, у нее также возникнут отложенные налоговые обязательства.

Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Пример 9. 1 марта 2006 г. организация получила в банке кредит в сумме 2 000 000 руб. сроком на 2 года. Кредит обеспечен залогом имущества (основных средств). Для оценки этого имущества 20 февраля 2006 г. был приглашен независимый оценщик. Стоимость услуг оценщика составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

В бухгалтерском учете будут следующие проводки (в данном примере мы не рассматриваем проводки с начислением процентов за кредит и оплатой услуг оценщика, а также принятием к вычету НДС по услугам оценщика):

     
   ———————————T———————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |   Дата   |    Содержание операции    |   Проводка  |Сумма, руб.|
   |          |                           +——————T——————+           |
   |          |                           | Дебет|Кредит|           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |20.02.2006|Учтены расходы по услугам  |  97  |  60  |   100 000 |
   |          |оценщика                   |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |20.02.2006|НДС по услугам оценщика    |  19  |  60  |    18 000 |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |20.02.2006|Отложенное налоговое       |  68  |  77  |    24 000 |
   |          |обязательство (100 000 x   |      |      |           |
   |          |24%)                       |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |01.03.2006|Получен кредит в банке     |  51  |  67  | 2 000 000 |
   |          |сроком на 2 года           |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Списана часть услуг        |  91  |  97  |     4 167 |
   |          |оценщика в состав прочих   |      |      |           |
   |          |операционных расходов      |      |      |           |
   |          |(100 000 / 24)             |      |      |           |
   +——————————+———————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |31.03.2006|Уменьшено отложенное       |  77  |  68  |     1 000 |
   |          |налоговое обязательство    |      |      |           |
   |          |(4167 x 24%)               |      |      |           |
   L——————————+———————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Последние 2 проводки делаются в учете до возврата кредита.

И.М.Титова

Руководитель

отдела внутреннего аудита

Группы компаний

"БЭСТ. Управление недвижимым имуществом"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——