"Налоговый учет для бухгалтера", 2006, N 6

КАК ИЗБЕЖАТЬ МНОГОКРАТНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ

ДОГОВОРОВ АРЕНДЫ И ПОСТАВКИ

Коммунальные расходы в договорах аренды

Весной одновременно и арбитражный суд, и Минфин высказались по коммунальным расходам арендатора. По договорам аренды, не включающим в стоимость услуг по аренде стоимость электроэнергии, вычет сумм "входного" НДС, уплаченных арендодателем энергоснабжающим организациям, не производит ни арендодатель, ни арендатор (Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52). При этом была сделана ссылка на Постановление ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 и Постановление Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99.

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 13.02.2006 N А42-5434/03-05 указал: если договором аренды не предусмотрена обязанность арендодателя за свой счет проводить текущий ремонт и нести расходы по содержанию сданного в аренду имущества, то такие расходы должен возмещать арендатор. Следовательно, они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль арендодателя, а сумма "входного" НДС не может быть им вычтена.

Действительно, если арендодатель не отразил в составе доходов денежные суммы, поступившие от арендатора за понесенные им расходы на оплату электроэнергии, то он не может учитывать в целях исчисления налога на прибыль расходы на оплату электроэнергии, отпущенной энергоснабжающей организацией (на освещение арендуемого помещения, на энергообеспечение оборудования арендатора и т.п.).

Специалисты Минфина в своем Письме фактически признали, что арендодатель с точки зрения экономики является посредником между энергоснабжающей организацией и арендатором. Однако он не имеет права отпускать электроэнергию арендатору без разрешения энергоснабжающей организации. Вследствие этого отпуск электроэнергии арендатору (в том числе на содержание арендуемого помещения) в рамках договора аренды не относится к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС. На основании этого разъяснения арендодатель вынужден применить бухгалтерскую запись:

Дебет 76 Кредит 60 с НДС,

а арендатор:

Дебет 20-44 Кредит 76 с НДС.

Ни ФАС Северо-Западного округа, ни Министерство финансов не указали, что суммы возмещений, поступающие от арендаторов, не включаются в состав налогооблагаемой прибыли арендодателя. Отметим, что перечень внереализационных доходов в Налоговом кодексе не является закрытым (ст. 250 НК РФ). Рассматриваемые доходы не включены в перечень доходов, не учитываемых при определении базы для исчисления налога на прибыль (ст. 251 НК РФ). Поэтому налоговые органы не будут признавать расходы арендодателя направленными на извлечение доходов. А доходы, поступившие от арендатора, будут признаны не имеющими себестоимости (расходов, затрат на их извлечение). Суммы денег, "транзитом" проходящие через расчетные счета арендодателей, по мнению налоговых и судебных органов, включаются в облагаемую базу арендодателя без включения в состав расходов денег, перечисляемых энергоснабжающим организациям.

С такими выводами нельзя согласиться. Если арендодатель не будет оплачивать энергию, поступающую от энергоснабжающей организации, то последняя не будет отпускать энергию. В этом случае арендодатель не сможет отпускать энергию для нужд арендатора (в том числе для освещения арендуемого помещения), и арендатор, следовательно, не будет возмещать отсутствующие расходы (то есть перечислять деньги арендодателю), у последнего не появятся доходы. Значит, расходы арендодателя направлены на извлечение доходов.

Многократное налогообложение

Получается, что рассматриваемое Письмо Минфина, а также Постановление ФАС приводят к многократному налогообложению одних и тех же объектов. Так, арендодатель вносит НДС в бюджет через энергоснабжающую организацию (конечным плательщиком становится арендодатель). Одновременно арендатор, которому запрещено вычитать сумму "входного" НДС, вносит в бюджет НДС с выручки от реализации продукции (работ, услуг), изготовленной с использованием энергоресурсов, поступивших через арендатора. Другими словами, налогом облагается не только добавленная стоимость, но и материальные расходы, а также начисляется НДС на НДС.

Энергия, отпущенная арендатору через арендодателя, облагается налогом на прибыль два, а то и три раза:

- у энергоснабжающей организации;

- у арендодателя (без права вычета себестоимости энергии);

- у арендатора (налоговый инспектор, ссылаясь на то, что возмещение расходов арендодателя в перечне расходов, приведенных в Налоговом кодексе, отсутствует, а арендатор не заключал договор с энергоснабжающей организацией, скорее всего, расходы арендатора не примет). Как видим, налогом облагается не прибыль, а валовой доход.

Отправка товаров на основании договоров поставки

Аналогичная ситуация возникает при отправке товаров на основании договоров поставки (купли-продажи). И покупателю, и поставщику выгодно, чтобы последний от своего имени, но за счет и в интересах покупателя заключал сделки с транспортными организациями и отправлял товар до станции (порта) назначения или до склада покупателя. В этом случае у поставщика увеличиваются доходы (выручка), а у покупателя уменьшаются расходы, связанные с заключением договоров с транспортными организациями и отправкой товара. Кстати, участие поставщиков в отправке товаров выгодно и государству, т.к. увеличивается база для налогообложения, налогооблагаемая прибыль поставщика и покупателя.

Поскольку практически все расходы поставщика, связанные с отправкой товара (на оформление товарно-транспортных документов, на ведение переписки с транспортными организациями), входят в его себестоимость и учитываются при формировании его цен, обособленный учет сбытовых расходов в разрезе каждого вагона (автомобиля, корабля и т.п.) невозможен или очень трудоемок, в отправке товара заинтересованы все стороны, размер вознаграждения посредника равен нулю или приближен к нему.

Аналогично этой ситуации минимален и размер вознаграждения арендодателя, который одновременно выступает в роли комиссионера или агента. В то же время размер вознаграждения в сумме 0 руб. может стать причиной того, что налоговым или судебным органом договор может быть признан недействительным.

Как минимизировать риск спора

Включать в соглашение элементы договора комиссии

или агентского договора

Чтобы минимизировать риск наступления споров с налоговыми органами, организациям необходимо включать в договоры поставок элементы договора комиссии или агентского договора. В соответствии с ними поставщик от своего имени, но за счет и в интересах покупателя за определенное вознаграждение (к примеру, в сумме 118 руб. за каждую отправку партии товара) обязуется совершать сделки с транспортными организациями с целью доставки предусмотренных договором товаров до склада покупателя (железнодорожной станции), а покупатель обязуется оплатить (возместить) расходы посредника на доставку товаров денежными средствами или иным способом.

Элементы посреднического договора в договор аренды можно включить записями примерно следующего содержания: "Арендодатель от своего имени, но за счет и в интересах арендатора за определенное вознаграждение (к примеру, в сумме 118 руб. в месяц) обязуется совершать сделки с энерговодоснабжающими организациями с целью обеспечения этими материальными ресурсами на основании настоящего договора арендуемых помещений, а арендатор обязуется оплатить (возместить) расходы арендодателя, связанные с приобретением энергии и воды, очисткой стоков, денежными средствами или иным способом".

Здесь отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса счета-фактуры могут выставляться агентами и комиссионерами. Следовательно, требования Письма Минфина от 03.03.2006 N 03-04-15/52 на стороны посреднических договоров в этой части не распространяются.

Субабонентский договор

Однако если арендатор имеет возможность заключать договоры энергоснабжения и водоснабжения непосредственно с энерговодоснабжающими организациями (то есть когда у него имеются приборы учета и присоединенная сеть), то включать подобный пункт в договор не надо.

Чтобы арендодатель имел право заключать субабонентские договоры, к договору энергоснабжения необходимо приложить перечень (список) субабонентов или сторонам договора аренды необходимо получить разрешение на энергоснабжение через арендатора (субарендатора).

В некоторых случаях арендодатель, являющийся субабонентом, вынужден вводить режим экономии, сдавать в аренду излишние площади, сокращать потребление энергии. Если сдача помещений в аренду не увеличивает потребления энергоресурсов, арендатор не имеет присоединенной сети и приборов учета, то необходимо об этом информировать абонента и энергоснабжающую организацию. Если же она против отпуска энергии арендатору, то арендодателю и арендатору придется расторгнуть договор аренды, либо обратиться в суд с целью включить арендатора в список (перечень) субабонентов (субсубабонентов), либо принудить арендодателя отпускать воду и энергию для нужд арендатора.

Если же сдача помещений (зданий) в аренду приводит к значительному увеличению потребления энергоресурсов, то стороны договора аренды должны предпринять меры, направленные на получение лимита энергопотребления.

В случае если арендатор включен в список субабонентов (субсубабонентов), то он не возмещает расходы арендодателя, а приобретает у него энергию и воду. Аналогично следует поступать в тех случаях, когда энергоснабжающая организация не составила список субабонентов, но дала согласие на отпуск.

Чтобы арендатор мог учесть при налогообложении прибыли расходы на энергоресурсы и воду, необходимо их документально подтвердить. Для этого следует составить акт приема-передачи энергии и (или) воды и акт на их списание, которые соответствуют требованиям Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что энергия и вода являются вещью (товаром). Таким образом, предприятие, арендующее здание или помещение и не имеющее присоединенной сети и приборов учета, получает и владеет вещью (энергией, водой), а следовательно, использует ее в процессе производства продукции и оказания услуг и выполнения работ. То же самое можно сказать о подрядных организациях, которые выполняют строительно-монтажные работы на промышленных площадках и вынуждены использовать и оплачивать энергию заказчика даже при отсутствии договоров аренды зданий и сооружений. Практически они и становятся собственниками энергии и воды. Энергия и вода используются ими в целях извлечения доходов (прибыли), поэтому они должны учитываться в составе материальных расходов или прочих расходов, если имеется документальное подтверждение их получения и расходования.

Действительно, Гражданский кодекс не регулирует энерговодоснабжение арендаторов, которые не имеют присоединенной сети и приборов учета. Однако это не значит, что им запрещено приобретать и использовать энергию и воду на основании договоров купли-продажи, заключенных с арендодателями. Если судебные органы признают такие сделки недействительными, то они должны будут принять меры для возврата энергоснабжающей организации потребленной энергии и воды (п. 2 ст. 167 ГК РФ). А это практически невозможно, поскольку признание таких сделок недействительными приведет к ликвидации миллионов рабочих мест или к строительству десятков тысяч небольших сетей энерговодоснабжения, то есть к нерациональному использованию ресурсов страны. Следует отметить: чтобы не допустить нерационального использования ресурсов, арбитражные суды СССР принуждали предприятия, имеющие сети энергоснабжения, заключать договоры энергоснабжения с другими предприятиями, расположенными рядом, но не имеющими сети.

Цена товара (договора)

Для того чтобы избежать многократного налогообложения одних и тех же объектов, стороны договора могут предпринимать и другие действия. К примеру, вместо заключения посреднических договоров устанавливать цену товара (продукции) с включением стоимости транспортировки, а цену арендных услуг - с включением стоимости потребляемой энергии и воды.

В этом случае в платежных требованиях или счетах поставщиков количество строк увеличивается в три раза, а сами документы могут иметь следующие записи (см. пример 1).

Пример 1.

     
   ——T————————————————T————T——————————T—————T———————T———————T———————¬
   |N|  Наименование  | Ед.|Количество| Цена|  Цена |  НДС  |  Цена |
   | | товара, марка, |изм.|          | ед. |  всех |       | с НДС |
   | |      сорт      |    |          |     |товаров|       |       |
   | |                |    |          |     |без НДС|       |       |
   +—+————————————————+————+——————————+—————+———————+———————+———————+
   |1|Цемент М—300    |т   |    60    |5 000|300 000| 54 000|354 000|
   | |(цена на        |    |          |     |       |       |       |
   | |условиях отпуска|    |          |     |       |       |       |
   | |со склада)      |    |          |     |       |       |       |
   +—+————————————————+————+——————————+—————+———————+———————+———————+
   |2|Железнодорожный |руб.|     —    |  500| 30 000|  5 400| 35 400|
   | |тариф           |    |          |     |       |       |       |
   +—+————————————————+————+——————————+—————+———————+———————+———————+
   |3|Итого           |т   |    60    |5 500|330 000| 59 400|389 400|
   | |по цементу —    |    |          |     |       |       |       |
   | |по фактически   |    |          |     |       |       |       |
   | |отпускной цене  |    |          |     |       |       |       |
   +—+————————————————+————+——————————+—————+———————+———————+———————+
   |4|Итого по счету  |  — |     —    |  —  |330 000| 59 400|389 400|
   L—+————————————————+————+——————————+—————+———————+———————+————————
   

Если цена товара (продукции) установлена с учетом расходов на его отправку, то поставщик имеет право включать транспортные расходы в издержки производства или обращения, вычитать суммы "входного" НДС, подлежащие уплате транспортным организациям. Аналогичные права возникают в тех случаях, когда "коммунальные услуги" включены в цену услуг по сдаче в аренду имущества.

С.С.Новиков

Директор

ООО "ФинВест-Аудит"

Подписано в печать

30.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——