"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

ПРЕЗИДИУМ ВАС РФ О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕСН

В статье анализируются тезисы Информационного письма от 14 марта 2006 г. N 106 и Постановления от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 с целью уяснения концептуального подхода Президиума ВАС РФ к спорным вопросам исчисления ЕСН. Данный подход высшей судебной инстанции не всегда совпадает с позицией официальных органов. Налогоплательщику, оставшемуся "на перепутье", следует знать нюансы налогообложения, чреватые наличием неоднозначных трактовок.

Как разделить издержки и вознаграждение по договору

В п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (далее - Обзор) <1>, рассмотрен вопрос о разграничении для целей обложения единым социальным налогом издержек исполнителя (физического лица) и его вознаграждения по договору возмездного оказания услуг налогоплательщику-организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приложение к Письму Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106.

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При заключении с физическим лицом (работником) трудового договора правоотношения сторон регулируются Трудовым кодексом РФ, гражданско-правового договора - Гражданским кодексом РФ.

В п. 1 Обзора рассмотрен вопрос обложения ЕСН выплат физическому лицу (не являющемуся индивидуальным предпринимателем) по договору возмездного оказания услуг. Суд признал, что установленная договором компенсация непосредственно связанных с исполнением договора издержек (расходов) исполнителя услуг не является вознаграждением по данному договору. Следовательно, документально подтвержденные фактически произведенные расходы исполнителя, которые согласно договору подлежат возмещению, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Официальные органы по этому вопросу придерживаются другой позиции. В своих разъяснениях они регулярно определяют компенсацию издержек исполнителя услуг как дополнительное вознаграждение по гражданско-правовому договору, подводя этот вид выплат под норму п. 1 ст. 236 НК РФ. Таким способом компенсация издержек объявляется объектом обложения ЕСН по совокупности с вознаграждением исполнителя услуг.

Примером тому служит, в частности, позиция официальных органов по вопросу обложения ЕСН компенсации физическому лицу расходов на проезд до места проведения работ, оказания услуг по договорам гражданско-правового характера. Так, в Письмах Минфина России от 30 июня 2005 г. N 03-05-02-04/128, ФНС России от 13 апреля 2005 г. N ГВ-6-05/294@ "О налогообложении единым социальным налогом сумм возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице" указано, что поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и не могут рассматриваться как "поездки работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей" (служебные командировки). Чиновники утверждают, что к гражданско-правовым отношениям не применяется норма, освобождающая установленные законодательством и прочими нормативно-правовыми актами компенсационные выплаты (в пределах норм), в том числе связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в частности возмещение командировочных расходов (абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На самом деле для освобождения от ЕСН компенсации издержек исполнителя по гражданско-правовому договору нет нужды сравнивать его с трудовым договором. Ведь в соответствии со ст. 783 ГК РФ гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг регулируется в том числе положениями ГК РФ для договора подряда - ст. ст. 702 - 729. Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда, так же как и в договоре возмездного оказания услуг, включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Таким образом, по гражданскому законодательству компенсацию издержек исполнителю услуг нельзя квалифицировать в качестве иного вознаграждения, упомянутого в п. 1 ст. 236 НК РФ, и считать объектом обложения ЕСН. Поэтому незачем искать в ст. 238 НК РФ основания для освобождения такой выплаты от ЕСН. Как видим, аналогичный вывод сделал ВАС РФ в п. 1 Обзора.

На случай спора с инспекторами по вопросу обложения ЕСН издержек исполнителя услуг в договоре или в смете к договору с физическим лицом (п. 3 ст. 709 ГК РФ) заказчику следует четко разделить суммы вознаграждения и возмещаемых издержек. В качестве документального подтверждения фактически понесенных издержек исполнитель может представить расчетно-платежные документы, товарные чеки, накладные или их копии и т.п. Причем копии указанных первичных документов заказчик может заверить сам.

ЕСН и вознаграждения членам совета директоров

В п. 2 Обзора рассмотрен вопрос об обложении ЕСН вознаграждений членам совета директоров акционерного общества <1> (далее - АО). ВАС РФ напомнил, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) АО в период исполнения обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться понесенные расходы. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров в соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В п. 2 не рассматривалось налогообложение других выплат указанным лицам (например, компенсационных), расходов на их прием и обслуживание во время заседаний и т.п. Налогообложение таких сумм регулируется другими нормами гл. 24 и 25 НК РФ.

Правоотношения АО с членами совета директоров регулируются нормами гражданского законодательства, следовательно, суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров АО, облагаются ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ. Ранее аналогичный вывод Президиума ВАС РФ прозвучал в Постановлении от 26 июля 2005 г. N 1456/05.

К сожалению, и в Обзоре, и в названном Постановлении для обоснования своего вывода ВАС РФ использовал фактическое отнесение налогоплательщиком вознаграждений членам совета директоров к налоговым расходам, не исследуя правомерность такого отнесения, хотя эти два обстоятельства неразрывно связаны.

Минфин России в Письмах от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/166, от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/221 ставит под сомнение возможность признания вознаграждений членам совета директоров АО в качестве налоговых расходов. Ведь согласно Закону об АО непосредственное руководство текущей деятельностью АО ведется исполнительными органами общества (директором, генеральным директором, правлением, дирекцией). В то время как компетенция совета директоров (наблюдательного совета) решать вопросы общего руководства деятельностью АО не считается управлением организацией или отдельными ее подразделениями в смысле положения пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что указанная норма к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, приобретение управленческих услуг.

Минфин России считает, что члены совета директоров не состоят с АО ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, поэтому вознаграждения этим лицам не включаются в состав расходов на оплату труда, определенных в ст. 255 НК РФ.

Таким образом, следуя логике Минфина России, вознаграждение членам совета директоров нельзя признать налоговым расходом по ст. ст. 264 и 255 НК РФ. В этом случае плательщики налога на прибыль подпадают под действие нормы п. 3 ст. 236 НК РФ, которая такие выплаты не признает объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 25 января 2005 г. N 20-12/3923, напротив, считают обоснованным применение пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с отсутствием законодательно установленной обязанности АО заключать с членами совета директоров трудовые и гражданско-правовые договоры, акционерное общество обязано документально подтвердить свои расходы на выплаты распорядительными документами о начислении вознаграждений либо первичными документами, подтверждающими их выплату.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Свердловской области от 16 февраля 2006 г. по делу N А60-27787/05-С5.

Заметим, Минфин России все-таки допускает ситуации, когда расходы на вознаграждения членам совета директоров можно признавать в налоговом учете. Так, если лицо состоит в совете директоров и одновременно в коллегиальном исполнительном органе АО, специалисты Минфина России разрешают заключать трудовой договор с таким лицом. В этом случае вознаграждение штатному работнику можно учесть при налогообложении прибыли в качестве расходов на оплату труда по ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 27 октября 2005 г. N 03-03-04/1/312).

По мнению автора, по аналогии можно применить разъяснения из Письма Минфина России от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/48 <1>, где рассматривался вопрос учета в расходах вознаграждения ревизору акционерного общества. При заключении с ревизором договора гражданско-правового характера расходы на оплату труда этого сотрудника уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 21 ст. 255 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Автор считает, что из Письма можно сделать вывод о расширительном толковании Минфином России п. 21 ст. 255 НК РФ, в котором упомянуты расходы на оплату труда внештатных работников (не индивидуальных предпринимателей) за выполнение работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда). Добавляя к работам услуги, финансисты, по мнению автора, решили устранить недоработку законодателя.

Кстати, в указанном Письме N 03-03-04/1/48 подчеркнута неправомерность включения в налоговые расходы вознаграждения ревизору АО, если он выполняет работу только на основании решения общего собрания акционеров АО без заключения гражданско-правового договора.

При исполнении членом совета директоров своих обязанностей на основании договора оказания услуг по управлению организацией его вознаграждение было бы объектом обложения ЕСН в силу п. 1 ст. 236 НК РФ.

Как видим, ВАС РФ в отличие от Минфина России признает договорные отношения, оформленные в виде решения общего собрания акционеров и письменного согласия членов совета директоров АО, основанием для признания соответствующих выплат налоговыми расходами и объектом обложения ЕСН.

В гл. 25 НК РФ отсутствует прямая норма, устанавливающая правила отнесения (или неотнесения) вознаграждения членам совета директоров к тем или иным налоговым расходам. Следовательно, применение пп. 18 ст. 264 НК РФ к расходам в виде вознаграждения физическим лицам (не предпринимателям) представляется сомнительным.

Поскольку в позициях официальных органов по данному вопросу имеются расхождения, налогоплательщику придется делать выбор самостоятельно.

Можно ли не учитывать "разрешенные" налоговые расходы

В п. 3 Обзора рассмотрен вопрос о наличии альтернативы отнесению к налоговым расходам выплат физическим лицам, если суммы этих выплат облагаются ЕСН.

ВАС РФ рассмотрел спор, предметом которого стало несогласие налоговых органов с тем, что общество признало суммы премии за производственные результаты в расходах, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Тем самым общество вывело суммы премии из-под обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

Минфин России требует, чтобы налогоплательщики реализовывали свое право на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы выплат работникам, которые гл. 25 НК РФ включены в состав расходов на оплату труда (Письма Минфина России от 24 апреля 2002 г. N 04-04-04/58, от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202).

Цель данного требования - воспрепятствовать применению более выгодной схемы налогообложения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации поддержал позицию Минфина России, заявив об отсутствии у налогоплательщика альтернативы разрешенным налоговым расходам. Ведь п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) налогоплательщик может уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Заметим, что вплоть до выхода Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 некоторые суды принимали решения в пользу налогоплательщиков, применяющих "альтернативный" подход к "разрешенным" налоговым расходам (Постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/271-06, от 9 марта 2006 г. по делу N КА-А40/1108-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N А33-13211/05-Ф02-61/06-С1, ФАС Уральского округа от 20 марта 2006 г. по делу N Ф09-1770/06-С2, ФАС Центрального округа от 15 марта 2006 г. по делу N А68-АП-310/14-04). Правда, решающим доводом в суде, как правило, служило наличие у налогоплательщика чистой прибыли, а также право собственника распоряжаться этими средствами по собственному усмотрению.

Компенсации работникам за вредные условия труда

В п. 4 Обзора рассмотрен вопрос об освобождении от обложения ЕСН компенсаций, связанных с исполнением трудовых обязанностей (абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), применительно к компенсациям за вредные условия труда на основании коллективного договора.

Поскольку НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, ВАС РФ воспользовался указанием из п. 1 ст. 11 НК РФ и обратился к Трудовому кодексу РФ. Суд привел трактовку понятия "денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей" из ст. 164 ТК РФ, заявив, что такие выплаты подразумевают возмещение именно конкретных затрат, понесенных работником при исполнении служебных обязанностей.

Второй вид компенсаций, установленный ст. 129 ТК РФ, подразумевает включение выплат в состав заработной платы - вознаграждения за труд. По мнению ВАС РФ, подобные выплаты относятся к расходам на оплату труда, перечисленным в ст. 255 НК РФ. Эти компенсации не освобождаются от обложения ЕСН, несмотря на норму абз. 9 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Именно ко второму виду компенсаций (составной части заработной платы) ВАС РФ отнес компенсации за работу с вредными условиями труда. В качестве аргумента приведены положения ст. ст. 146, 147 ТК РФ, в которых установлена обязанность работодателя оплачивать в повышенном размере труд работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, на работах в местностях с особыми климатическими условиями.

Следует иметь в виду, что в п. 4 Обзора ВАС РФ сделал вывод о включении компенсаций за работу с вредными условиями труда в состав облагаемой ЕСН оплаты труда исходя из конкретной ситуации, в которой коллективным договором указанные компенсации определены именно как доплаты.

Официальные органы рассматривают компенсации "за вредность" не так категорично. В утративших ныне силу Методических указаниях <1> к гл. 24 НК РФ, в Письмах ФНС России от 3 марта 2006 г. N 04-1-03/117 "Об уплате НДФЛ и ЕСН", Минфина России от 8 апреля 2005 г. N 03-05-01-04/92, от 28 декабря 2005 г. N 03-05-01-04/405, от 7 апреля 2006 г. N 03-05-02-04/36 делается ссылка на ст. 219 ТК РФ. Указанная статья предоставляет право работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Чиновники разъясняют, что такие компенсации не облагаются ни ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), ни НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ). В то же время налоговым органам дано право убедиться в фактическом наличии вредных условий труда, т.е. провести контрольную проверку результатов аттестации рабочих мест. Для этого инспекция может привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органы исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающие вопросами охраны труда.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденные Приказом МНС России от 5 июля 2002 г. N БГ-3-05/344, утратили силу в связи с изданием Приказа МНС России от 23 января 2004 г. N БГ-3-05/38@.

Следует отметить арбитражную практику, в которой даже доплаты за вредные условия труда к заработку признаются компенсацией, освобожденной от ЕСН. Правда, судьи проверяют профессии работников с вредными условиями труда, получающих эти компенсации, на соответствие отраслевым перечням <2> тяжелых работ, работ с вредными и (или) опасными условиями труда, утвержденным в установленном порядке (Постановления ФАС Московского округа от 6 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2257-05, ФАС Уральского округа от 6 октября 2005 г. по делу N Ф09-3927/05-С2).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Типовое положение об оценке условий труда на рабочих местах и порядке применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утверждено Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 3 октября 1986 г. N 387/22-78.

Если налогоплательщик, несмотря на позицию ВАС РФ, все-таки ищет способ сэкономить на налогах, признавая налоговые расходы в виде компенсации за вредные условия труда и уходя от ЕСН, ему следует помнить, что по трудовому законодательству работникам "вредных" профессий помимо дополнительных денежных выплат положены также льготные пенсии, дополнительный отпуск, сокращенный рабочий день, бесплатное лечебно-профилактическое питание, молоко и другие равноценные пищевые продукты, а также обеспечение спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты.

Подготовка кадров: проблемы налогообложения

В п. 5 Обзора рассмотрен вопрос об освобождении от обложения ЕСН выплат на обучение работника, которое проводится по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работником трудовой функции (абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

ВАС РФ рекомендовал следующий подход к норме, согласно которой установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм), связанные, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не облагаются ЕСН.

Судам предписано рассматривать указанную норму с учетом разделения по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий.

Согласно ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. В этом случае работодатель финансирует мероприятия, проводимые по его инициативе в производственных целях. Поэтому, по мнению ВАС РФ, оплата обучения вне зависимости от формы не образует личного дохода работника и не подлежит обложению ЕСН. К сумме оплаты полученных образовательных услуг применяется абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ - освобождение от ЕСН.

Если работник проходит обучение в своих интересах на основании ст. 197 ТК РФ, суммы, уплаченные работодателем за обучение, по мнению ВАС РФ, облагаются ЕСН согласно абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

Обратите внимание, что рекомендации из п. 5 Обзора даны в отрыве от тех положений гл. 25 НК РФ, которые связаны с вопросами обложения ЕСН.

В конкретной ситуации, рассмотренной в Обзоре, инспекция настаивала на несогласии с освобождением выплат от обложения ЕСН, если работник получает специальность впервые или отличную от уже имеющейся. Получение такого образования налоговые органы рассматривают не как повышение профессионального уровня работника, а как обучение.

К сожалению, из текста Обзора неясно, о какой форме обучения работника шел спор между налогоплательщиком и инспекцией. Дело в том, что стоимость обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в силу абз. 6 п. 3 ст. 264 и п. 43 ст. 270 НК РФ. Эти расходы не признаются налоговыми расходами на подготовку и переподготовку кадров, которые поименованы в пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ. Может быть, именно этот вид обучения имела в виду инспекция? Но тогда стоимость такого обучения не уменьшает налогооблагаемую прибыль и не является объектом обложения ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

А вот тем, кто не платит налог на прибыль (бюджетные учреждения, некоммерческие организации, организации, применяющие специальные налоговые режимы), трактовка абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ из п. 5 Обзора может быть полезной.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не являются плательщиками ЕСН. Однако базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такие организации определяют исходя из налоговой базы для ЕСН в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ).

Напомним, с 1 января 2006 г. в состав расходов налогоплательщика, применяющего УСН, включены расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ (пп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, хотя указанное дополнение и введено, оно не поможет налогоплательщикам, применяющим УСН, признавать налоговые расходы на обучение (получение второго образования). Им так же, как и плательщикам налога на прибыль, не позволит включить в состав расходов затраты на обучение норма абз. 6 п. 3 ст. 264 НК РФ.

До вступления в силу Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" Минфин России требовал от работодателя, применяющего УСН, начисления пенсионных взносов на сумму оплаты второго высшего образования работника независимо от источника финансирования (Письмо Минфина России от 16 февраля 2005 г. N 03-05-02-05/2). По мнению автора, такой позиции финансовые специалисты будут придерживаться и в будущем. Впрочем, разъяснения ВАС РФ из п. 5 Обзора о возможности применять "учебную льготу" по ЕСН (абз. 7 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) независимо от формы обучения, проводимого в производственных целях по инициативе работодателя, могут дать шанс работодателю, применяющему УСН, оспорить требование Минфина России в судебном порядке.

Чтобы отстаивать свое право на признание налоговых расходов на подготовку кадров, а также применение "учебной льготы" по ЕСН, работодателю рекомендуется разработать план (смету) мероприятий по подготовке кадров, а соответствующие положения о правах работников закрепить в коллективном и (или) трудовом договоре. Направление на обучение следует оформить распорядительным документом (приказом). Кроме того, оказание работнику образовательных услуг необходимо документально подтвердить копиями дипломов, сертификатов, свидетельств, выданных образовательным учреждением.

Применение плательщиками налога на прибыль тезиса ВАС РФ об обязательном обложении ЕСН оплаты обучения в интересах работника (повышения профессионального уровня) (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ) также вызывает сомнения. Ведь социальные выплаты в пользу работника независимо от записей в коллективных и трудовых договорах не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). Следовательно, на основании п. 3 ст. 236 НК РФ эти суммы не являются объектом обложения ЕСН.

А вот работодателям, применяющим специальные налоговые режимы, придется в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ начислить пенсионные взносы на сумму социальных "учебных" выплат работнику.

К вопросу о суточных

В п. 6 Обзора рассмотрен вопрос об освобождении от обложения ЕСН суточных в пределах, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом организации (абз. 9, 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

ВАС РФ подтвердил свою позицию: командировочные расходы осуществляются в интересах работодателя. Не подлежат обложению ЕСН суточные в пределах норм, установленных трудовым законодательством РФ, ведь в абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не содержится отсылки к положениям гл. 25 НК РФ, где указано, что суточные нормируются Правительством РФ. Следовательно, Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 не подлежит применению к рассматриваемым отношениям.

Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета.

Таким образом, подвел итог ВАС РФ, для целей исчисления ЕСН размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ.

Кроме того, у плательщиков налога на прибыль суточные, выплаченные сверх нормативов, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и, следовательно, не признаются объектом обложения ЕСН также и на основании абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ.

Получается, что позиция ВАС о "нормировании" суточных трудовым законодательством для целей ЕСН интересна только тем, кто не обязан платить налог на прибыль, так как на них не распространяются положения п. 3 ст. 236 НК РФ.

В недавних решениях ВАС РФ неоднократно звучал вопрос о нераспространении на обложение другими налогами сумм нормативов суточных, установленных Правительством РФ.

В Решении ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04 сказано о неприменении "прибыльных" нормативных актов Правительства РФ для обложения суточных налогом на доходы физических лиц. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 сделан вывод: законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления не определены в отношении НДФЛ, ЕСН, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Общий порядок установления таких норм и ограничение их размера предусмотрены только трудовым законодательством.

Несмотря на разъяснения ВАС РФ, Минфин России не меняет свою позицию о необходимости применения к другим налогам нормативов суточных для налога на прибыль (Письма Минфина России от 18 марта 2005 г. N 03-05-01-04/59, от 21 марта 2005 г. N 03-05-01-04/62, от 2 сентября 2005 г. N 03-05-02-04/167 и др.).

Льгота по ЕСН для образовательных учреждений

В п. 7 Обзора рассмотрен вопрос о применении льгот по ЕСН для образовательных учреждений (абз. 4 пп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ).

Главой 24 НК РФ предусмотрено освобождение от ЕСН выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо, если указанные суммы выплачиваются образовательным учреждением, отвечающим следующим трем условиям:

- организация-налогоплательщик создана в форме учреждения;

- цель создания организации - оказание помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- единственный собственник имущества организации - общественная организация инвалидов.

ВАС РФ подчеркнул, что, если образовательное учреждение не выполняет хотя бы одно из указанных требований, ему следует начислять ЕСН на выплаты физическим лицам в общеустановленном порядке.

Наказание за просрочку подачи декларации

по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

В п. 7 Обзора рассмотрен вопрос об ответственности страхователя за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

ВАС РФ подтвердил, что страховой взнос на обязательное пенсионное страхование не является налоговым платежом. К страхователю не применяется ответственность за:

- непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), так как декларация по страховым взносам не является налоговой декларацией;

- непредставление налоговому органу документов и (или) иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (ст. 126 НК РФ), так как подача в налоговый орган декларации по страховым взносам установлена Законом N 167-ФЗ, который не относится к законодательству о налогах и сборах;

- неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений в орган Пенсионного фонда Российской Федерации (п. 3 ст. 27 Закона N 167-ФЗ), так как страхователь подает сведения в виде деклараций и расчетов не в ПФР, а в налоговый орган.

Заметим, что ранее разъяснения по поводу отличия налогов от страховых взносов на обязательное пенсионное страхование прозвучали в Определениях Конституционного Суда РФ от 5 февраля 2004 г. N 28-О, от 4 марта 2004 г. N 49-О. Суд указал, что налоги - это платежи, которые не имеют адресной основы, характеризуются индивидуальной безвозмездностью, безвозвратностью и не персонифицируются при поступлении в бюджет. А страховые взносы на обязательное пенсионное страхование отвечают признакам возмездности и возвратности. При поступлении в бюджет ПФР страховые взносы персонифицируются по каждому застрахованному лицу и формируют страховое обеспечение, которое выплачивается лицу при наступлении страхового случая.

Кстати, позиции ВАС РФ по вопросу неприменения ответственности по ст. ст. 119, 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) плательщиком декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование придерживаются и окружные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28 февраля 2006 г. по делу N А13-12506/2005-19, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 апреля 2006 г. по делу N Ф04-1950/2006(21639-А70-32) и др.).

Однако в п. 7 Обзора речь не идет об административной ответственности за непредставление (несвоевременное представление) декларации по страховым взносам. Заметим, что налоговым органам такие декларации необходимы для подтверждения вычетов при проверке декларации по ЕСН.

По поводу определения соответствующей статьи Кодекса об административных правонарушениях РФ к указанному правонарушению существуют две точки зрения.

Одни специалисты считают правомерным применять ст. 15.6 КоАП РФ, предусматривающую штраф для должностных лиц в размере от 3 до 5 МРОТ. Другие настаивают на применении ст. 19.7 КоАП РФ: штраф для должностных лиц от 3 до 5 МРОТ, для юридических лиц - от 30 до 50 МРОТ.

ЕСН и доставка работников

К представленному в Письме N 106 Обзору можно добавить недавнее решение Президиума ВАС РФ - Постановление от 27 февраля 2006 г. N 10847/05 (далее - Постановление N 10847/05). В нем рассмотрен спор налогоплательщика с инспекцией по вопросу взыскания ЕСН.

Налоговые органы выявили невключение обществом в налоговую базу по ЕСН оплаты услуг транспортных организаций по перевозке работников общества к месту работы и обратно. В результате обществу доначислили ЕСН, наложили на него штраф и насчитали пени.

Так же как и в делах, рассмотренных в Обзоре, ВАС РФ подходил к вопросу обложения ЕСН стоимости доставки работников с точки зрения "кому больше выгодно?".

Суд признал, что услуги по доставке оказывались специализированными предприятиями не работникам общества, а самому обществу. Поэтому оплата таких услуг для работников не является ни поощрением, ни персональными льготами. Ведь транспортные услуги оплачивались независимо от количества и качества труда, а также должностей работников. Следовательно, подобные расходы не являются выплатами в пользу работников в смысле ст. 236 НК РФ. Эти затраты связаны с организацией производственной деятельности.

По вопросу обложения ЕСН расходов на доставку работников к месту работы и обратно также нет полного единообразия мнений у официальных органов.

Главное, что в любом случае указанные расходы должны быть экономически обоснованны (ст. 252 НК РФ), т.е. следует доказать, что иным способом (например, общественным транспортом) работники добраться на работу вовремя не смогут.

Во-вторых, инспекторы проверяют транспортные расходы на соответствие нормам гл. 25 НК РФ. Ведь при отсутствии оснований уменьшить на эти суммы налогооблагаемую прибыль будет применяться п. 3 ст. 236 НК РФ - не возникнет объекта обложения ЕСН.

В гл. 25 НК РФ прописаны три нормы по вопросу признания налоговых расходов на доставку работников:

а) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами (пп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК РФ);

б) расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, обусловленные технологическими особенностями производства (исключение 1 из п. 26 ст. 270 НК РФ);

в) расходы на оплату проезда к месту работы и обратно, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (исключение 2 из п. 26 ст. 270 НК РФ).

Расходы, приведенные в п. "а", не относятся к оплате труда (ст. 255 НК РФ), поскольку прямо поименованы в ст. 264 НК РФ, следовательно, к ЕСН отношения не имеют.

Расходы, названные в п. п. "б" и "в", включаются в состав налоговых расходов путем исключения из расходов, не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли и перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Пытаясь включить в состав оплаты труда (объект обложения ЕСН) расходы "б" и "в", специалисты финансового министерства доказывают, что такие услуги приносят экономическую выгоду (доход) работникам, особенно если в коллективных и (или) в трудовых договорах предусмотрены соответствующие нормы (Письмо Минфина России от 2 августа 2005 г. N 03-03-02/43).

Следует обратить внимание: в Постановлении N 10847/05 не указано на необходимость отражения положений о перевозке работников в коллективных и трудовых договорах.

В Письме от 5 июля 2005 г. N 03-03-04/1/54 Минфин России рекомендует отнести расходы на доставку работников, предусмотренную коллективным договором, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не к оплате труда.

В заключение отметим, что в комментируемых документах концептуальный подход Высшего Арбитражного Суда РФ к вопросу взимания ЕСН просматривается довольно четко, и выражаем надежду, что изложенная позиция ВАС РФ поможет налогоплательщикам одолеть периодические поиски чиновниками в производственных расходах работодателя экономической выгоды (дохода) для работников.

Замена Кодекса законов о труде РФ (КЗоТ РФ) Трудовым кодексом РФ на позицию ВАС РФ по рассматриваемому вопросу, судя по всему, не повлияла. Еще во времена действия КЗоТа РФ Высший Арбитражный Суд РФ заявлял, что факт наличия трудовых отношений между работодателем и работниками не является основанием для того, что все блага, предоставляемые работникам, следует рассматривать как оплату труда (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 12 июля 2000 г. N 55).

К подвижкам в сторону позиции ВАС РФ стоит рассматривать мнение Минфина России по вопросу о возмещении стоимости проездных билетов сотрудникам, работа которых связана с разъездами по городу. В Письме от 4 мая 2006 г. N 03-05-01-04/112 Минфин России подтвердил, что оплата организацией служебных транспортных расходов своих сотрудников не может рассматриваться в качестве экономической выгоды (дохода) работника для целей исчисления НДФЛ и выплаты по трудовому договору в пользу сотрудника (оплаты за него товаров, работ, услуг) для целей ЕСН.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——