"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО БЕЗ ТРАНСФОРМАЦИИ:

УЧЕТ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО ВАЛЮТНЫМ АВАНСАМ

(Окончание. Начало см. "Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 5)

Вопрос переоценки валютных авансов сталкивается со смежными проблемами оценки тех объектов, которые организация получает или передает взамен выплаченных (полученных) авансов. С оценкой выданных авансов связана оценка приобретаемых товаров (работ, услуг). С оценкой полученных авансов - оценка выручки от реализации.

Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 и "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказами Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н и от 30 марта 2001 г. N 26н) требуют оценивать приобретаемые за иностранную валюту основные средства и материально-производственные запасы (МПЗ) путем пересчета в рубли на дату принятия актива к учету. Разумеется, данные нормы предназначены прежде всего для применения при оплате приобретенных активов после их принятия к учету, поскольку в данном случае понятна логика норм, и они не вступают в противоречие с другими нормами. Однако никаких исключений для предварительной оплаты в нормах не содержится, из чего следует, что они должны также применяться и при предварительной оплате. Тем не менее в этом случае корректно применить данные нормы не получается, не нарушив другие нормы по бухгалтерскому учету.

Приведем условный пример. Организация оплатила авансом приобретение МПЗ на сумму 1000 долл. США <1>. На момент уплаты аванса курс доллара к рублю составлял 29 руб/долл. Соответственно организация признала в бухгалтерском учете дебиторское требование на 29 000 руб. Допустим, к моменту получения и принятия к учету МПЗ курс доллара к рублю снизился до 28 руб/долл. Применив требование п. 15 ПБУ 5/01, организация должна оценить МПЗ при их принятии к учету в 28 000 руб. Однако если признать такую сумму по дебету, в бухгалтерском учете по кредиту не закроется ранее признанное дебиторское требование, и останется "лишняя" 1000 руб. Придется это дебиторское требование предварительно уценить до 28 000 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В целях наглядности примера вопросы НДС не рассматриваются.

Нормативные требования по бухгалтерскому учету не позволяют провести такую уценку. Возникшая разница в 1000 руб. не соответствует определению курсовой разницы, данному в п. 3 ПБУ 3/2000 <1>. Кроме того, уценка дебиторского требования приведет к необходимости признания некоего расхода. Но этот расход не соответствует определению расхода, данному в п. 2 ПБУ 10/99 <1>: расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, "Расходы организации" ПБУ 10/99, "Доходы организации" ПБУ 9/99 утверждены Приказами Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, от 6 мая 1999 г. N 33н N 32н.

В рассматриваемой ситуации изменение курса иностранной валюты не приводит ни к выбытию активов, ни к возникновению обязательств, ни к уменьшению капитала. Сущность дебиторского требования организации после уплаты валютного аванса состоит в праве требовать от продавца передачи материальных ценностей в определенном количестве, определенного рода и качества. В результате изменения курса валюты это право требования не изменилось - не поменялась ни одна из его количественных или качественных характеристик. Поэтому нет никаких оснований говорить, что данное право требования стало чем-то "хуже" или "меньше", чем было раньше, а также что у организации произошел какой-либо отток экономических выгод <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также статью О.А. Мясникова "Сложные вопросы отражения в налоговом учете суммовых разниц" на с. 46. - Прим. ред.

Зеркальное определение доходов дано в п. 2 ПБУ 9/99 <1>: доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Поэтому в случае изменения курса валюты в другом направлении аналогичная проблема возникнет с признанием дохода, не соответствующего своему определению.

В этом и состоит причина того, что МСФО говорят об оценке данной задолженности только на дату ее признания без последующих переоценок в связи с изменениями валютного курса. Такое требование МСФО объясняется и необходимостью адекватного отражения в отчетности принадлежности курсовых рисков и выгод. Оплатив авансом в иностранной валюте приобретение товаров (работ, услуг), организация избавит себя от возможных рисков потерь от изменения валютного курса, но и одновременно лишит себя возможности получить какие-то выгоды от этих изменений. Если курс валюты понизится, организация ничего не потеряет - у поставщика не появятся основания предоставлять товар в меньшем количестве или худшего качества. Если же курс валюты повысится, организация ничего не выиграет - она не сможет требовать от поставщика поставки товара в большем количестве или лучшего качества. Таким образом, курсовые риски не принадлежат организации с момента уплаты ею валютного аванса. И никакого оттока или притока выгод курсовые изменения не принесут. Поэтому нет оснований изменять финансовый результат путем признания курсовых разниц.

Аналогичная ситуация и при получении валютного аванса. Вместе с полученной иностранной валютой к организации переходят риски изменения валютного курса. Следует особо подчеркнуть, что эти риски связаны только с самой полученной валютой, но никак не с кредиторской задолженностью, которая в результате образовалась. Организация может распоряжаться полученной валютой. При продаже валюты организация избавит себя от курсовых рисков. Если же она придержит валюту у себя, то может выиграть при повышении ее курса, равно как и проиграть при его снижении. Поэтому иностранная валюта переоценивается по курсу на отчетную дату, а курсовые разницы признаются в составе доходов или расходов организации. Но задолженность по полученному авансу никак не зависит от изменения валютного курса. У организации при повышении валютного курса не появится обязанности передать товар в большем количестве, чем то, которое оплачено авансом. Точно так же и при снижении курса валюты организация не избавит себя от обязанности передать товар в том количестве, которое было оплачено. Таким образом, изменения валютного курса не приводят к притоку или оттоку выгод в связи с наличием задолженности по авансу. Поэтому нет оснований изменять финансовый результат путем признания курсовых разниц.

Переоценка задолженности по валютным авансам связала бы изменение оценки объекта бухгалтерского учета с событием, которое не имеет к этому объекту никакого отношения. Такой подход в бухгалтерском учете недопустим.

В отличие от МСФО в российских ПБУ однозначности по рассматриваемому вопросу нет. Существует скрытое противоречие норм ПБУ 5/01 и 6/01 с одной стороны и ПБУ 3/2000, 9/99 и 10/99 - с другой. Это противоречие возникает только в силу применения двойной записи в бухгалтерском учете. Сами по себе нормы не противоречат друг другу, и каждая может быть выполнена в отдельности друг от друга. Иными словами, организация (в условиях рассмотренного примера) может отдельно не признавать никакой курсовой разницы и никакого расхода и отдельно оценить поступившие МПЗ в 28 000 руб. Но попытка совместить эти два факта обречена на неудачу в силу использования двойной записи и принципа бухгалтерского баланса. Оценка МПЗ в 28 000 руб. приведет к необходимости нарушить нормы ПБУ 3/2000 и ПБУ 10/99. В свою очередь непризнание курсовой разницы и расхода приведет к необходимости нарушить требования ПБУ 5/01.

Организация должна выбрать вариант трактовки противоречивых требований нормативных актов:

- считать, что нормы ПБУ 5/01 и 6/01 применимы только в отношении последующей оплаты приобретаемых за валюту МПЗ и основных средств, а в отношении их предварительной оплаты данные правила не применяются. Неприменение этих правил может объясняться тем, что приобретение объектов, оплаченных авансом, не является валютной операцией, поскольку в ней не участвуют валютные объекты. Поэтому такое приобретение нельзя считать приобретением за иностранную валюту. При такой трактовке требования разных нормативных актов будут полностью соответствовать друг другу, и все противоречия снимутся;

- считать, что определение курсовой разницы в ПБУ 3/2000, а также определение доходов и расходов в ПБУ 9/99 и 10/99 более широкие, чем сформулированы в самом тексте ПБУ. В частности, доходы и расходы в виде курсовых разниц признаются даже при отсутствии оттока или притока экономических выгод в целях приведения в соответствие между собой взаимно корреспондирующих объектов бухгалтерского учета, имеющих разную оценку. При такой трактовке требования разных нормативных актов приводятся в соответствие друг другу.

Конечно, организациям следует стремиться применять первый вариант, поскольку он находится в соответствии с требованиями МСФО, а кроме того, позволяет сформировать в финансовой отчетности более понятную, уместную и полезную информацию. К тому же взаимоувязка разных требований российских нормативно-правовых актов в этом случае более надежная. Однако в российской практике учета вопреки всем доводам более распространен второй вариант.

Проблемы, аналогичные рассмотренным, возникают и по полученным авансам при признании выручки. В таблице, являющейся приложением к ПБУ 3/2000, дан Перечень дат совершения отдельных операций в иностранной валюте. В нем доходы организации в иностранной валюте рассматриваются в качестве отдельной операции, и ее датой считается дата признания дохода в иностранной валюте. При этом в п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) сказано, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Если считать, что выручка, признаваемая при передаче покупателю продукции, оплаченной им ранее в иностранной валюте, выражена в иностранной валюте, то к ней должно применяться данное требование. Однако его корректное применение наталкивается на проблемы, связанные с неизбежностью нарушения требований стандартов бухгалтерского учета.

Вернемся к нашему условному примеру и предположим, что на ту же сумму (1000 долл. США) и по тому же курсу (29 руб/долл.) в организацию от покупателя поступил аванс. Организация признала в бухгалтерском учете кредиторскую задолженность на 29 000 руб. К моменту передачи в собственность покупателя продукции и признания выручки курс снизился до 28 руб/долл. Если считать, что полученная выручка выражена в иностранной валюте, организация должна оценить ее в 28 000 руб. Ситуация повторяется: у организации остается "лишняя" 1000 руб., так как, признав сумму 28 000 руб. по кредиту, в бухгалтерском учете по дебету организация не сможет закрыть ранее признанную кредиторскую задолженность и ее придется предварительно уценить до 28 000 руб.

Согласно нормативным требованиям по бухгалтерскому учету провести такую уценку нельзя. Возникшая разница не соответствует определению курсовой разницы, данному в п. 3 ПБУ 3/2000. А уценка кредиторской задолженности приведет к необходимости признания некоего дохода, который не соответствует определению дохода, приведенному в п. 2 ПБУ 9/99.

Сущность кредиторской задолженности организации после получения валютного аванса состоит в обязанности передать покупателю материальные ценности в определенном количестве, определенного рода и качества. В результате изменения курса валюты это обязательство не изменилось. Поэтому нет никаких оснований говорить о том, что данное обязательство стало чем-то "легче" или "меньше", чем было раньше, а также о том, что в организацию поступили какие-либо экономические выгоды <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Зеркальное определение расходов дано в ПБУ 10/99, поэтому при изменении курса валюты в другом направлении такая же проблема возникнет с признанием расхода, не соответствующего своему определению.

Таким образом, видится несоответствие норм ПБУ 3/2000, 9/99 и 10/99 с общим правилом отражения валютных операций, установленным в Законе о бухгалтерском учете. Это несоответствие не явное, поскольку возникает только в силу применения двойной записи в бухгалтерском учете. Если организация решит отдельно не признавать никакой курсовой разницы и никакого дохода и отдельно оценить выручку в 28 000 руб., это приведет к необходимости нарушить ПБУ 3/2000 и ПБУ 9/99 и признать выручку в размере 29 000 руб., т.е. по курсу на дату получения аванса, а не на дату признания выручки.

Есть еще вариант - оценить выручку в 29 000 руб. и при этом признать курсовую разницу в 1000 руб. не в качестве дохода, а в корреспонденции с переоценкой иностранной валюты, полученной в виде аванса. Однако такой вариант учета применим, только если компания фактически никак не использовала полученную валюту. Кроме того, владение иностранной валютой, курс которой падает, несомненно, представляет собой отток экономических выгод. В соответствии с требованиями ПБУ 3/2000 и ПБУ 10/99 такое событие должно признаваться расходом и уменьшать финансовый результат, а в рассматриваемом варианте этого не происходит. Поэтому данный вариант неприемлем.

Разумеется, приоритет Закона о бухгалтерском учете перед ПБУ неоспорим. Однако тот факт, что приведенная норма Закона применима к рассматриваемой ситуации, ничем не подтверждается. В частности, сомнительно, что данную выручку можно считать доходом, выраженным в иностранной валюте. Ведь на момент своего признания доход никак не связан с иностранной валютой. Он возникает в связи с погашением неденежного обязательства, выполняя которое организация передает продукцию в определенном количестве, определенного рода и качества. К иностранной валюте этот факт имеет отношение только своим "историческим прошлым". А именно: обязательство обязано своим происхождением операции в иностранной валюте. Но та операция уже была признана в прошлом, и в бухгалтерском учете уже получили отражение все активы и обязательства, явившиеся следствием той операции. Теперь организация совершает другую операцию, не имеющую отношения к иностранной валюте. В первой части статьи приводились те абсурдные выводы, к которым можно прийти, если квалифицировать валютные объекты по принципу их "валютного" происхождения. Поэтому такую выручку нет оснований считать выраженной в иностранной валюте, поскольку в хозяйственной операции на момент ее признания не участвует ни одного валютного объекта.

Так или иначе в вопросе признания выручки организация опять встает перед выбором варианта трактовки неоднозначных требований нормативных актов:

- считать, что доход выражен в иностранной валюте, только если моментом его признания является операция с валютными объектами, т.е. с иностранной валютой или с задолженностью (средствами в расчетах) в иностранной валюте. Если в операции, связанной с признанием дохода, валютные объекты не участвуют, то доход не выражен в иностранной валюте. При таком понимании требования ПБУ 3/2000, 9/99, 10/99 не вступают в противоречие с Законом о бухгалтерском учете;

- считать, что доход выражен в иностранной валюте во всех случаях, когда он связан с исполнением договора, заключенного в иностранной валюте, независимо от того, участвуют ли в отдельной хозяйственной операции валютные объекты. При таком понимании требования ПБУ 3/2000, 9/99, 10/99 по признанию доходов и расходов в виде курсовых разниц противоречат Закону о бухгалтерском учете, а в силу приоритета Закона перед подзаконными нормативными актами данные требования игнорируются.

В случае как с полученными, так и с выданными авансами организациям следует стремиться применять первый вариант, поскольку он находится в соответствии с требованиями МСФО, а также позволяет сформировать в финансовой отчетности более понятную, уместную и полезную информацию. Кроме того, данный вариант основан на таком понимании требований российских нормативно-правовых актов, когда они не вступают в противоречие между собой, в отличие от второго варианта, где приходится ряд требований отвергать. Однако в российской практике учета более распространен второй вариант.

Таким образом, в силу неоднозначности и противоречивости требований российских нормативных актов по бухгалтерскому учету существуют два способа отражения в учете и в отчетности валютных авансов. Эти способы легитимные, и поэтому должны определяться учетной политикой организации.

Первый способ основывается на том, что задолженность, возникшая в результате выдачи или получения авансов, не является денежной и поэтому не может быть выражена в иностранной валюте. Такая задолженность оценивается в рублях путем пересчета полученной или уплаченной иностранной валюты по курсу на дату получения или выдачи аванса. В дальнейшем такая задолженность не переоценивается. При приобретении товаров (работ, услуг), оплаченных авансом в иностранной валюте, стоимость таких товаров (работ, услуг) определяется в размере погашаемого дебиторского требования по выданному ранее авансу. Курс иностранной валюты на дату получения товаров значения не имеет. При признании выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), оплаченной авансом в иностранной валюте, такая выручка признается в размере погашаемой кредиторской задолженности по полученному ранее авансу. Курс иностранной валюты на дату реализации также значения не имеет.

Второй способ основывается на распространенной в России практике учета и предполагает переоценку всех объектов учета "валютного происхождения", в том числе и задолженности по валютным авансам. Такая задолженность переоценивается на каждую отчетную дату, а также на момент ее погашения. Эффект от переоценки задолженности в результате изменения курса валюты признается курсовой разницей в составе внереализационных доходов или расходов. Приобретаемые товары (работы, услуги), оплаченные авансом в валюте, оцениваются путем пересчета в рубли суммы уплаченной валюты на дату их получения. Выручка, оплаченная покупателями авансом в валюте, оценивается путем пересчета в рубли суммы полученной валюты на дату реализации.

Первый способ предпочтительнее второго со всех точек зрения.

Во-первых, первый способ позволяет сформировать в бухгалтерском учете и финансовой отчетности информацию, которая характеризует реальное финансовое положение и результаты деятельности организации и может использоваться для принятия экономических решений. А второй способ предполагает отражение в учете несуществующих доходов и расходов, а также оценку объекта на основе факторов, не имеющих к этому объекту отношения.

Во-вторых, первый способ соответствует порядку учета, принятому в международной практике, закрепленному в МСФО и US GAAP, что позволяет организациям получать достоверную отчетность сразу на основе бухгалтерского учета. При реализации второго способа результатом бухгалтерского учета является продукт, который нужно затем исправлять через обременительные процедуры трансформации.

В-третьих, первый способ надежнее подкреплен требованиями российских нормативно-правовых актов, так как предполагает такое их толкование, при котором нормы не вступают в противоречие друг с другом и при этом ни одна норма не нарушается. Второй способ основан на противоречии нормативных актов и допускает нарушение одних норм в пользу других.

Единственным аргументом в пользу второго способа является уже закрепившаяся в России практика бухгалтерского учета. Но этот аргумент перетягивает все вышеназванные. Как и в большинстве других подобных случаев, компании опасаются, не отразится ли изменение учетной практики в пользу первого варианта на их взаимоотношениях с налоговыми органами. К сожалению, ответ на этот вопрос пока зависит не от того, что прописано в законах, а от того, как поведет себя та или иная налоговая инспекция. Поэтому, действительно, может отразиться, несмотря на то что законодательно для взаимосвязи налогообложения и бухгалтерского учета по данному вопросу нет никаких оснований.

В данной статье намеренно не рассматриваются вопросы налогообложения, поскольку тогда придется поднимать еще огромный пласт проблем. В Налоговом кодексе РФ этот вопрос так же, как и в бухгалтерском законодательстве, не урегулирован. Особенно много вопросов может возникнуть по применению гл. 21 и 25 НК РФ. Но целью данной публикации, как и предыдущих статей этой серии, являются не налоги. Цель в том, чтобы помочь тем российским организациям, которые составляют отчетность по МСФО или US GAAP и заинтересованы в качественности и полезности своей финансовой отчетности. Этого можно добиться не только путем трансформации российской отчетности, составленной по загадочным правилам. Эта статья должна помочь внимательнее взглянуть на эти самые правила и увидеть, что их можно применять гораздо эффективнее, создавая востребованный продукт - качественную и полезную отчетность.

Валютные авансы - это всего лишь один из огромного числа вопросов, которые могут решаться в российском учете аналогичным образом: путем настройки системы бухгалтерского учета так, чтобы на выходе сразу получать отчетность по МСФО (ну хотя бы почти по МСФО) без нарушения при этом российских нормативно-правовых актов.

И.Р.Сухарев

Директор

Единого методологического центра

компании "ФБК"

О.А.Сухарева

Заместитель директора

Единого методологического центра

компании "ФБК"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——