"Консультант", 2006, N 12

КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМАМ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 02.03.2006 N 03-03-04/1/168

И ОТ 13.03.2006 N 03-03-04/1/216

После проведения модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств у организаций неизменно возникают трудности с начислением амортизации по данному объекту для целей налогового учета. Вызвано это тем, что в Налоговом кодексе порядок начисления амортизации по таким основным средствам прописан недостаточно подробно. В опубликованных документах Минфин разъяснил, как следует рассчитывать амортизацию в случае, если после проведенной реконструкции (модернизации) срок полезного использования объекта предприятие не изменило. Но нельзя сказать, что точка зрения специалистов финансового ведомства бесспорна.

Фокусы с "неизменяющимся" сроком...

Организации, которые провели реконструкцию (модернизацию или техническое перевооружение) своего основного средства, не обязаны, но имеют право увеличить срок его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом не вызывает сомнений необходимость изменения первоначальной стоимости такого имущества (п. 2 ст. 257 НК РФ). И, конечно, то, что эта добавленная стоимость основного средства должна быть списана на расходы через амортизацию. Споры начинаются только при решении вопроса, как следует определять новую сумму амортизационных отчислений по таким основным средствам. Налоговый кодекс прямого ответа на данный вопрос не содержит.

В опубликованных Письмах Минфин поддержал точку зрения налоговых специалистов, которую они высказывали ранее, например в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23. Так, при определении ежемесячной суммы амортизации по основному средству финансисты предлагают исходить из норм Налогового кодекса исключительно формально. Последние предусматривают, что рассчитывать ее нужно по норме амортизации, которую фирма определила исходя из установленного срока полезного использования (п. 4 ст. 259 НК РФ). Причем работники Минфина возражают против возможности изменения нормы амортизации в дальнейшем после модернизации основного средства, поскольку это не предусмотрено налоговым законодательством.

Таким образом, если организация стоимость основного средства после проведения реконструкции или модернизации увеличила, а срок его полезного использования оставила тем же, то в результате сохранения прежней нормы амортизации фактически он все же изменится: амортизировать объект фирме придется дольше.

Пример 1. По данным налогового учета ООО "Восток", первоначальная стоимость основного средства составляла 20 000 руб. Срок его полезного использования - 40 месяцев. Норма амортизации по объекту составляла 2,5 процента (1 : 40 мес. x 100%), а ежемесячная сумма амортизации - 500 руб. (20 000 руб. x 2,5%). Срок фактического использования объекта до начала модернизации - 12 месяцев. За это время "Восток" начислил амортизацию в размере 6000 руб. (500 руб. x 12 мес.).

Модернизация продолжалась 14 месяцев, и в течение этого времени амортизация по данному объекту не начислялась. В результате первоначальная стоимость объекта увеличилась на 10 000 руб. Срок полезного использования организация не изменила.

Последовав разъяснениям Минфина, "Восток" стал рассчитывать амортизацию по прежней норме - 2,5 процента. Таким образом, после модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составила 750 руб. в месяц ((20 000 руб. + 10 000 руб.) x 2,5%). Остаточная стоимость объекта после проведения модернизации стала равна 24 000 руб. (20 000 - 6000 + 10 000).

Для полного списания стоимости основного средства амортизация по нему должна начисляться еще 32 месяца (24 000 руб. / 750 руб.) начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончилась модернизация. В то же время, поскольку первоначально установленный срок полезного использования данного основного средства не меняется после модернизации, до его окончания остается только 28 месяцев (40 - 12). Получается, что при варианте, предложенном в Письмах Минфина, происходит начисление амортизации по объекту уже за пределами срока его полезного использования.

Право на существование имеет и альтернативный, более выгодный для организаций вариант расчета амортизации. Основан он на том, что приоритетным при расчете срока амортизации после модернизации (реконструкции технического перевооружения) должен быть срок полезного использования. Если он остается неизменным, фирма при расчете амортизации должна учитывать оставшийся срок полезного использования. Такой порядок установлен п. 1 ст. 258 Налогового кодекса. Данная норма является особой (специфической) по отношению к общей норме п. 4 ст. 259 Налогового кодекса, поэтому можно сделать вывод, что у организаций есть все основания применять в таком случае именно ее. Покажем на примере расчет месячной суммы амортизации при альтернативном подходе.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1.

Допустим, что "Восток" решил воспользоваться альтернативным вариантом расчета амортизации.

Остаточный срок полезного использования основного средства составляет 28 месяцев. Поэтому после модернизации ежемесячная сумма амортизации по объекту составит 857,14 руб. ((20 000 руб. - 6000 руб. + 10 000 руб.) : 28 мес.).

Каким путем пойти, каждая фирма должна решить сама. Безусловно, налоговые работники в такой ситуации будут настаивать на применении первого варианта расчета амортизации, одобренного и ФНС, и Минфином. Право на альтернативный подход организациям придется отстаивать в суде. Причем сложно предположить, каким будет решение арбитров по этому вопросу.

В дополнение к изложенному в пользу альтернативного варианта расчета амортизации можно привести следующие аргументы.

Во-первых, предлагаемый Минфином метод, который опирается исключительно на норму п. 4 ст. 259 Налогового кодекса, применим только при первоначальном расчете суммы месячной амортизации при первичной постановке на учет основного средства. Использование же данного порядка для иных случаев, в частности в отношении модернизированных (реконструированных) объектов основных средств, противоречит экономической сути показателей срока полезного использования и срока амортизации, которые в принципе должны быть идентичны. А значит, считать базу по налогу на прибыль, в которой учтена рассчитанная таким путем амортизация, экономически обоснованной нельзя. Вместе с тем п. 3 ст. 3 Налогового кодекса гласит, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными.

Во-вторых, увеличение срока полезного использования основных средств при реконструкции или модернизации может быть осуществлено только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен такой объект (п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому, если предприятием уже установлены максимальные сроки полезного использования, метод, рекомендуемый Минфином и ФНС, автоматически "переносит" объект амортизируемого имущества в другую группу, что формально противоречит уже п. 3 ст. 258 Налогового кодекса.

В-третьих, как мы видим, законодатель не учел особенностей расчета амортизации для особых случаев и не дал четкого алгоритма ее расчета. В результате получается, что одни нормы Налогового кодекса вступают в противоречие с другими. А в такой ситуации уже может быть применен п. 7 ст. 3 Налогового кодекса. Речь идет о хорошо известном правиле: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Обратите внимание: алгоритм расчета амортизации по модернизированным объектам, аналогичный изложенному в Письме, специалисты Минфина предлагают применять не только для линейного метода начисления амортизации, но и для нелинейного. В Письме от 13.02.2006 N 03-03-04/1/108 финансисты рассмотрели случай, когда модернизация проведена после того, как остаточная стоимость основного средства составила 20 процентов и была зафиксирована как базовая стоимость для дальнейших расчетов, подлежащая амортизации равными долями в течение оставшегося срока полезного использования. Минфин указал, что вновь полученная недоамортизированная стоимость должна амортизироваться в таком случае в размере ранее установленной доли. То есть период фактической амортизации этого основного средства увеличится и превысит срок полезного использования, установленный при постановке его на учет.

...и прочие уловки

В приведенном Письме N 03-03-04/1/216 Минфин России затронул и более сложную ситуацию, когда модернизируется уже полностью самортизированное основное средство. Финансисты в этом случае также предлагают продолжать амортизировать сумму модернизации по тем нормам, которые были определены первоначально при введении в эксплуатацию этого основного средства.

Причем, по мнению Минфина, высказанному в данном документе, в любом случае при проведении модернизации или реконструкции основного средства нормы его амортизации не подлежат изменению. То есть независимо от того, принято налогоплательщиком решение об увеличении полезного срока использования таких основных средств или нет.

В случае, когда срок использования основного средства после модернизации увеличивается, организация еще может поспорить с Минфином, опираясь на нормы п. 1 ст. 258 Налогового кодекса. Что же касается ситуаций, когда первоначально установленный срок использования модернизированного основного средства уже истек и возможности его увеличения у фирмы просто нет (изначально он был максимально возможным), - для таких случаев порядок расчета амортизации в гл. 25 Налогового кодекса вообще не предусмотрен. Видимо, окончательно разрешить эту дилемму сможет только законодатель.

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————