"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОГОВОРОВ ДОБРОВОЛЬНОГО

ЛИЧНОГО СТРАХОВАНИЯ

Реформы последних лет по объективным и субъективным причинам негативно сказались на том минимуме социальных благ и гарантий, предоставляемых государством, который еще вчера был нормой. Забота о своем будущем все в большей и большей степени становится сферой заботы граждан о себе и работодателей о своих работниках. Вот почему в последнее время популярным становится добровольное личное страхование. Многие работодатели наряду с конкурентной зарплатой предлагают своим работникам и так называемые социальные пакеты, которые включают всевозможные системы и формы добровольного личного страхования, позволяющие работникам чувствовать себя социально защищенными.

Развитию системы добровольного личного страхования способствует и политика государства. Оно, понимая ее социальную необходимость, предусмотрело в налоговом законодательстве ряд льгот, которые и делают добровольное страхование экономически привлекательным для работодателя. Но последнее возможно только в том случае, если работодатель правильно понимает и применяет налоговое законодательство, которое, к большому сожалению, пестрит противоречиями и двусмысленными формулировками. В противном случае забота о сотрудниках превратится в "головную боль", а экономическая привлекательность проекта - в нескончаемые претензии налоговых органов и серьезные штрафные санкции. Цели исключения последнего варианта развития событий и служит настоящая статья, которая, надеюсь, поможет читателям разобраться в сложных перипетиях законодательства.

Понятийный аппарат

Начиная любой анализ, необходимо предварительно определиться с категориями и понятиями, характеризующими его предмет, а также разобраться, каким образом они соотносятся друг с другом. Это тем более важно, если в законодательных актах последние употребляются не совсем корректно и однозначно, что заставляет субъектов правоприменительной практики по-своему трактовать и разъяснять их. Относительно предмета исследования данной статьи в число таких понятий входят, прежде всего, "договор добровольного личного страхования", "договор страхования жизни", "договор пенсионного страхования", "договор негосударственного пенсионного обеспечения". Именно они в той или иной интерпретации фигурируют в тех статьях Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), где говорится о порядке налогообложения страховых взносов уплаченных страхователем, или страховых выплат, полученных застрахованными лицами согласно вышеперечисленным договорам.

В рамках тематики настоящей статьи речь идет о налоге на доходы физических лиц, едином налоге, уплачиваемом в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и обязательном пенсионном страховании. Говоря о налоге на доходы физических лиц, нам в первую очередь будут интересны ст. ст. 213 и 213.1 НК РФ. При освещении правил налогообложения в соответствии с гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ мы вынуждены будем обратиться к нормам, посвященным налогу на прибыль. Дело в том, что п. 2 ст. 346.16 НК РФ, говоря о порядке признания в целях исчисления единого налога расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в число которых и входят затраты на некоторые виды добровольного личного страхования, отсылает нас к некоторым нормам гл. 25 НК РФ, в том числе и к п. 16 ст. 255, пп. 6 и 7 ст. 270 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. В связи с этим нас будут интересовать и некоторые статьи гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ, а если быть точнее, те из них, в которых содержатся положения, посвященные регулированию налогообложения страховых взносов на добровольное страхование работников (абз. 2 п. 1 ст. 237, пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При анализе вышеперечисленных статей невольно обращаешь внимание на некоторую терминологическую непоследовательность в применении интересующих нас понятий. Например, категория "добровольное личное страхование" в п. 16 ст. 255 НК РФ употребляется лишь в контексте с договорами медицинского страхования и договорами, заключаемыми исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. В случае долгосрочного страхования жизни, а также пенсионного страхования (обеспечения) данная категория не употребляется. Возникает вопрос о правовой природе последнего из названных договоров.

Изучая ст. 270 НК РФ, закрадывается сомнение по поводу отнесения договоров негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) к договорам добровольного страхования в принципе. Причиной такой постановки вопроса стало то, что страховые взносы по данным видам договоров при определении расходов, не учитываемых в целях налогообложения, поименованы в ст. 270 НК РФ хотя и в соседних, но разных подпунктах (пп. 6 и 7 ст. 270 НК РФ).

Необходимо отметить, что налоговые органы в своих письмах неоднократно затрагивали вопрос о структурном соотношении договора пенсионного страхования (обеспечения) и договоров добровольного страхования. В соответствии с Законами от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" и от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" договоры по негосударственному пенсионному страхованию (обеспечению) застрахованных работников, заключенные между организацией-работодателем и негосударственным пенсионным фондом, можно считать одной из разновидностей договоров добровольного страхования, - говорится в Письме УМНС по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34983 <1>. В данном случае позиция налоговых органов основана на верном анализе гражданского законодательства и не может быть подвергнута сомнению. Однако так бывает не всегда, в связи с этим налогоплательщику нужно самому научиться разбираться в используемых в налоговом законодательстве гражданско-правовых категориях, чтобы применять закон так, как он написан, а не так, как его "прочитали" налоговые органы.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Аналогичную позицию высказывало УМНС по г. Москве и в других своих Письмах, например от 30.07.2002 N 28-11/34681, от 28.04.2001 N 04-11/19720.

Итак, договор добровольного личного страхования. В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налоговый кодекс, употребляя вышеперечисленные термины, не содержит специальных, используемых только в налоговом законодательстве, определений. В связи с этим при их анализе мы должны обратиться к тем отраслям законодательства, которые регулируют анализируемые нами институты.

Правовым, экономическим и организационным основам страхования вообще и добровольному личному страхованию в частности посвящены гл. 48 "Страхование" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) - это определение содержится в п. 1 ст. 934 ГК РФ.

К объектам личного страхования в соответствии со ст. 4 Закона N 4015-1 относятся имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица.

Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случае:

- дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного;

- по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

Страхование от несчастных случаев и болезней - совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможно сочетание обоих видов выплат).

Ответственность страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включает обязанность произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Медицинское страхование - совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Таким образом, из поименованных в Налоговом кодексе видов добровольного личного страхования жизни мы можем выделить:

- договоры долгосрочного страхования жизни (пп. 2 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договоры добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор пенсионного страхования (пп. 4 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1, п. 16 ст. 255 НК РФ).

Причем договор долгосрочного страхования жизни выделен в качестве отдельной разновидности родового понятия "договор страхования жизни" лишь по критерию длительности действия и, следовательно, является родовым по отношению к другим из перечисленных нами выше видам договоров страхования жизни при условии долгосрочного характера последних.

К договорам страхования от несчастных случаев и болезни относятся:

- договор добровольного личного страхования, заключаемый на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор, предусматривающий возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ).

Договоры медицинского страхования - договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с вышеизложенным пониманием рассмотренных нами категорий мы и будем в дальнейшем анализировать конкретные статьи Налогового кодекса, посвященные налогообложению договоров добровольного страхования.

Налогообложение договоров

добровольного страхования

При рассмотрении налогообложения по договорам добровольного личного страхования необходимо учитывать, что в налоговую базу по тем или иным налогам могут включаться как страховые платежи (взносы), произведенные организацией в качестве работодателя за своих работников, так и страховые выплаты. Первая составляющая налогового анализа представляет интерес с точки зрения формирования налоговых баз по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, НДФЛ, а также базы для расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Страховые платежи (взносы) по данным договорам могут уплачиваться как самим физическим лицом, так и работодателем за физическое лицо. На последнем варианте мы и остановимся, так как он касается формирования налоговой базы по названным нами выше налогам. Причем интерес этот в большей степени связан именно со страховыми платежами (взносами), уплачиваемыми работодателями за физических лиц. Страховые выплаты, участвуя в формировании налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, больше интересны страховщикам, так как они, как источники выплат, на основании ст. 226 НК РФ в качестве налоговых агентов обязаны исчислить и перечислить в бюджет указанный налог.

Суммы страховых платежей (вкладов), уплачиваемые организацией за работника по договорам добровольного личного страхования, могут учитываться у предприятий-"упрощенцев" при расчете облагаемых баз как по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, так и по обязательному пенсионному страхованию. Причем если говорить о порядке их исчисления, все виды договоров можно разбить на три условные группы.

В первую группу включаются те виды договоров добровольного личного страхования, страховые платежи (вклады) по которым уменьшают налоговую базу по единому налогу и взносам на ОПС:

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Страховые платежи (взносы) по данным договорам не учитываются при исчислении страховых взносов на ОПС в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ данные страховые платежи (взносы) включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по единому налогу (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Во вторую группу входят договоры личного добровольного страхования, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, но при этом должны быть включены в базу для начисления страховых взносов на ОПС:

- договоры долгосрочного страхования жизни, если они заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- договоры добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Страховые платежи (взносы) по названным договорам включаются в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ, но включаются в налоговую базу по единому социальному налогу, а следовательно, и по обязательному пенсионному страхованию в силу абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

В третью условную группу договоров можно включить:

- договоры добровольного личного страхования, не поименованные в пп. 16 ст. 255 НК РФ;

- договоры добровольного личного страхования, поименованные в пп. 16 ст. 255 НК РФ, в части превышения установленных законом пределов.

Суммы страховых платежей (взносов) сверх установленных нормативов, а также по не поименованным в пп. 16 ст. 255 НК РФ договорам на основании пп. 6 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. Таким образом, налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения, могут без всяких проблем с фискальными органами воспользоваться нормой, содержащейся в п. 3 ст. 236 НК РФ, и исключить анализируемые суммы из баз в целях исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС. Однако у налогоплательщиков-"упрощенцев" в этой ситуации могут возникнуть некоторые проблемы <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> От редакции. Статью, посвященную этой проблеме, читайте в следующем номере.

Налогообложение

Порядок отнесения расходов по добровольному

страхованию на расходы для целей

исчисления единого налога

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики-"упрощенцы", избравшие в качестве налоговой базы доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при исчислении единого налога расходы на оплату труда. Как указано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, названные в п. 1 этой статьи расходы должны учитываться в целях исчисления единого налога при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Кроме этого, расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса. Из этого следует, что правила признания страховых взносов на добровольное личное страхование одинаковы как для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, так и для "упрощенцев" и прописаны в ст. 255 НК РФ.

В соответствии с пп. 16 п. 1 указанной статьи к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) данные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков их действия или расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3% от суммы данных расходов.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.

Порядок отнесения расходов по добровольному

страхованию на расходы для целей исчисления

страховых взносов на обязательное

пенсионное страхование

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Таким образом, налогоплательщики-"упрощенцы", не являясь плательщиками ЕСН, все равно не могут обойти эту главу стороной. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).

В силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Налогообложение договоров

добровольного личного страхования НДФЛ

На обязанности по начислению и перечислению в бюджет НДФЛ УСН не накладывает никаких особенностей. Следовательно, круг прав и обязанностей, связанных с применением норм гл. 23 НК РФ, у "упрощенцев" точно такой же, как и у субъектов, применяющих иные режимы налогообложения.

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В силу ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами.

Условия принятия затрат по добровольному

личному страхованию в целях налогообложения

Для того чтобы затраты, связанные с перечислением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, можно было отнести на расходы, необходимо соблюсти определенные условия, прямо названные в качестве таковых в Налоговом кодексе, которые для простоты анализа можно дифференцировать по нескольким основаниям.

Во-первых, по свойствам, характеризующим субъекты данных правоотношений. В рамках настоящей статьи значение имеет наличие или отсутствие лицензии у страховщика.

Во-вторых, условия, представляющие, говоря юридическим языком, существенные условия договора страхования, поименованные в ст. 942 ГК РФ и без согласования которых договор является незаключенным. Более того, именно с изменением существенных условий договоров добровольного личного страхования законодатель связывает определенные юридические последствия в виде прекращения права налогоплательщика относить в качестве расходов на оплату труда суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, учтенные ранее в качестве таковых (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В-третьих, условия, касающиеся максимально возможных размеров сумм страховых платежей (взносов), принимаемых в целях налогообложения, или, как их часто называют, лимитов страховых платежей (взносов). Соблюдение данного условия зависит не столько от размера страховых платежей (взносов), установленных в договоре, сколько от такого внешнего к договору страхования обстоятельства, как размер фонда оплаты труда в организации (абз. 7 и 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) или размер заработной платы конкретного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Именно это обстоятельство и позволило включить данное условие в качестве самостоятельного для дальнейшего анализа.

Итак, проанализируем все эти условия по порядку.

Наличие лицензии у страховщика как условие

льготирования страховых платежей (взносов)

по договорам добровольного личного страхования

Необходимо отметить, что наличие лицензии оговорено как обязательное условие для принятия затрат организации по оплате страховых платежей (взносов) лишь в целях налогообложения прибыли в п. 16 ст. 255 НК РФ. Означает ли это, что только в данном случае необходима лицензия? Для ответа на этот вопрос надо разобраться, какова юридическая судьба договора добровольного личного страхования в случае нарушения данного условия.

Судебная практика оценивает отсутствие у страховой организации лицензии, руководствуясь ст. 173 ГК РФ, то есть сделки, заключенные такими организациями, являются не ничтожными, а оспоримыми. Последние, в силу п. 1 ст. 166 ГК РФ, могут быть признаны недействительными только в силу признания их таковыми судом.

Таким образом, до момента такого признания данные сделки имеют полную юридическую силу, порождают у сторон соответствующие права и обязанности. Затраты по таким договорам могут быть признаны для целей налогообложения, естественно, при условии, что наличие лицензии не установлено налоговым законодательством в качестве обязательного условия, что имеет место в п. 16 ст. 255 НК РФ.

Существенные условия договора добровольного

страхования как условия возможности льготирования

страховых платежей (взносов)

Говоря о второй группе условий, ограничимся общими замечаниями о необходимости обеспечить в договоре страхования наличие тех условий, с которыми Налоговый кодекс связывает определенные налоговые последствия. В начале статьи мы постарались заострить внимание читателей на терминологической некорректности многих терминов и категорий, которые затрудняют однозначное толкование налоговых норм. В связи с этим наиболее полное и точное совпадение формулировок в договоре добровольного личного страхования с формулировками, содержащимися в Налоговом кодексе, сможет уберечь налогоплательщиков от возможных претензий со стороны налоговых органов.

Хотелось бы обратить особое внимание наших читателей на необходимость более внимательного и продуманного закрепления в договорах добровольного личного страхования существенных условий, чтобы не допустить в дальнейшем их изменения.

Данное предостережение объясняется, прежде всего, формулировкой абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ: в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.

В соответствии с п. 2 ст. 942 ГК РФ к существенным условиям договора добровольного личного страхования относятся условия о застрахованном лице, страховом случае, размере страховой суммы и сроке действия договора. Анализируемое положение п. 16 ст. 255 НК РФ отдельно указывает на характер изменения только в отношении срока действия договора, уменьшение которого приведет к налоговым последствиям. Что касается изменения остальных существенных условий, юридическое значение имеет лишь сам факт такого изменения, а не то, как они изменились.

В случае изменения существенных условий договора добровольного личного страхования страховые платежи (взносы), ранее включенные в состав расходов на оплату труда, признаются объектом налогообложения даже в тех случаях, когда условия измененного договора подпадают под требования, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1. Организация заключила договор добровольного личного страхования жизни, удовлетворяющий условиям п. 16 ст. 255 НК РФ, сроком на 10 лет. Позже срок договора был сокращен до 7 лет.

В связи с тем что юридическое значение для применения порядка, предусмотренного абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ, имеет лишь факт сокращения срока договора, должны наступить последствия, предусмотренные вышеназванным абзацем, то есть признанные ранее в качестве расходов страховые платежи (взносы) с момента внесения изменений подлежат налогообложению.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Через 7 лет договор страхования был расторгнут.

С момента расторжения договора ранее учтенные в составе расходов на оплату труда суммы страховых платежей (взносов) признаются подлежащими налогообложению.

Лимиты по размерам страховых

платежей (взносов) по договорам

добровольного личного страхования

Во многих статьях Налогового кодекса возможность льготирования сумм страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем за своих работников, ограничена. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ максимальная сумма затрат на оплату страховых платежей (взносов), которая может быть отнесена к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, а следовательно, и в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, ограничена следующими размерами:

- по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения - 12% суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, - 3% суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - размером, не превышающим 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Рассмотрим на примере порядок расчета максимального предела страховых взносов, учитываемых в целях налогообложения, в первом из перечисленных случаев. В соответствии с абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Никаких вопросов с определением суммы расходов на оплату труда, думаю, не возникает.

Главное, о чем необходимо помнить налогоплательщику в данном случае, - при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы самих взносов (последний абзац п. 16 ст. 255 НК РФ).

Пример 3. Организацией 1 декабря 2005 г. заключен договор долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет при условии отсутствия в течение этих пяти лет страховых выплат. Страховой взнос оплачен двумя платежами: 1 декабря 2005 г. и 5 мая 2006 г. по 80 000 руб. Ежемесячный фонд оплаты труда в 2005 г. составил 50 000 руб., в 2006 г. - 60 000 руб.

2005 г.

Суммарный фонд оплаты труда составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.). Таким образом, на расходы могут быть направлены страховые платежи (взносы) в размере 72 000 руб. (600 000 руб. х 12%). Организацией же перечислено 80 000 руб., то есть 8000 руб. (80 000 руб. - 72 000 руб.) не могут быть отнесены на расходы в целях исчисления единого налога.

2006 г.

Суммарный фонд оплаты труда будет равен 720 000 руб. (60 000 х 12 мес.). В качестве расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть приняты 86 400 руб. (720 000 руб. х 12%). Организация перечислила, как и в 2005 г., 80 000 руб. Следовательно, всю сумму она может признать в целях обложения единым налогом.

Однако в мае фонд заработной платы составит всего 300 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес.), страховой платеж в данном случае составит 80 000 руб., то есть он не удовлетворяет условиям абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ. В связи с этим признание указанных затрат будет происходить в течение всего налогового периода.

     
   ————————————————T———————T————————————T———————————————————————————¬
   |   Период      |  ФОТ, | Предельный |  Размер  |Сумма страховых |
   |               |  руб. |   размер   |страхового|    взносов,    |
   |               |       |  страховых |  взноса, |   принимаемых  |
   |               |       |   взносов  |   руб.   |     в целях    |
   |               |       |(12% от ФОТ)|          |налогообложения,|
   |               |       |            |          |      руб.      |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь — май   |300 000|   36 000   |  80 000  |     36 000     |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь — июнь  |360 000|   43 200   |  80 000  |     43 200     |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь — июль  |420 000|   50 400   |  80 000  |     50 400     |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь — август|480 000|   57 600   |  80 000  |     57 600     |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь —       |540 000|   64 800   |  80 000  |     64 800     |
   |сентябрь       |       |            |          |                |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь —       |600 000|   72 000   |  80 000  |     72 000     |
   |октябрь        |       |            |          |                |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь — ноябрь|660 000|   79 200   |  80 000  |     79 200     |
   +———————————————+———————+————————————+——————————+————————————————+
   |Январь —       |720 000|   86 400   |  80 000  |     80 000     |
   |декабрь        |       |            |          |                |
   L———————————————+———————+————————————+——————————+—————————————————
   

Некоторые вопросы по отдельным видам договоров

добровольного личного страхования

Договор страхования жизни

В начале статьи не случайно было обращено внимание на то обстоятельство, что договоры пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) являются по своей сути лишь разновидностью договоров добровольного личного страхования жизни.

Термин "договор пенсионного страхования", несмотря на свою терминологическую простоту, при анализе некоторых положений налогового законодательства все же может вызвать затруднения в толковании.

Налоговое законодательство применяет термин "пенсионное страхование", которое не используется в специальном страховом законодательстве. Указывая на неудачность данного термина, известный специалист в области страхового права Ю.Б. Фогельсон в своем комментарии признал, что наиболее удачным и недвусмысленным с правовой точки зрения в таких случаях является название - страхование жизни с выплатой аннуитетов <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Фогельсон Ю.Б. Комментарий к страховому законодательству. М.: Юристъ, 1999.

В Федеральном законе "О негосударственных пенсионных фондах" <4> используется лишь термин "негосударственное пенсионное обеспечение". Слово "страхование" в нем применяется лишь в контексте обязательного и специального страхования. В силу ст. 970 ГК РФ к отношениям по страхованию пенсий применяются правила гл. 48 ГК РФ, поскольку специальным законодательством не установлено иное. По договорам пенсионного страхования иное не предусмотрено, правила Гражданского кодекса по отношению к договорам негосударственного пенсионного обеспечения применяются субсидиарно в связи со специальным законодательством.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

Необходимо отметить, что разница между договором пенсионного страхования и договором негосударственного пенсионного обеспечения состоит, главным образом, в субъекте страховщика. Если в первом случае страховщиками выступают обычные страховые компании, имеющие лицензии на данный вид страхования, то во втором - негосударственные пенсионные фонды, созданные и действующие в соответствии с Федеральным законом "О негосударственных пенсионных фондах". Это обстоятельство повлекло некоторые особенности и в порядке заключения анализируемых договоров страхования. Страховые компании при заключении договоров пенсионного страхования обязаны соблюдать требования страхового законодательства, предъявляемые к договорам добровольного личного страхования жизни. В свою очередь, негосударственные пенсионные фонды, заключая договоры негосударственного пенсионного обеспечения, обязаны строить свою деятельность на основании Требований к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Требования к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 13.12.1999 N 1385.

Договор страхования жизни может предусматривать выплату пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному лицу в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.). Следовательно, достижение застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством, не является обязательным условием для назначения пенсий по договору добровольного пенсионного страхования. Нет указаний на это в законодательстве и при заключении договоров негосударственного пенсионного обеспечения.

Пункт 16 ст. 255 НК РФ сформулирован таким образом, что у налогоплательщика может сложиться мнение о невозможности включения в состав расходов на оплату труда страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты пенсий до появления у застрахованного лица пенсионных оснований. Такое положение прямо предусмотрено абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ. Однако в связи с тем, что указанные договоры являются разновидностью договоров страхования жизни, страховые платежи (взносы) по данным видам договоров могут быть включены в состав расходов на оплату труда в соответствии с абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ при выполнении условий, предусмотренных в этом абзаце. Речь в данном случае идет о долгосрочном характере договора страхования и отсутствии страховых выплат в течение пяти лет.

Пример 4. Организация заключила договор пенсионного страхования, по условиям которого по истечении 5 лет и независимо от наличия у застрахованного лица пенсионных оснований ему ежемесячно выплачивается пенсия. Страховая организация имеет лицензию на данный вид страхования.

В связи с тем что данный вид договора в соответствии с гражданским законодательством относится к договору страхования жизни, носит длительный характер (заключен на срок не менее 5 лет) и в течение этих пяти лет страховые выплаты не предусмотрены, налицо соответствие этого договора требованиям абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ. Поэтому страховые платежи (взносы) по данному договору могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размерах, предусмотренных в абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ, то есть не превышающих 12% от суммы расходов на оплату труда.

При этом следует быть готовыми к отрицательной реакции налоговых органов, которые со ссылкой на абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ, вероятно, попытаются исключить данные затраты из состава расходов. Они могут попытаться мотивировать свою позицию указанием на специальный характер правила, содержащегося в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ, который в соответствии с общими правилами и должен применяться в данном случае.

Действительно, законодатель в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ предусмотрел специальное правило, согласно которому страховые платежи (взносы) по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) включаются в состав расходов на оплату труда лишь при возникновении у застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством. Одновременно для таких договоров становятся не обязательными такие условия, как их долгосрочный характер и отсутствие страховых выплат в течение пяти лет.

Пример 5. Организация заключила договор пенсионного страхования, по условиям которого при возникновении у застрахованного лица пенсионных оснований ему пожизненно будет выплачиваться пенсия. Застрахованное лицо выйдет на пенсию через год после заключения договора страхования.

Указанные страховые платежи (взносы) подлежат включению в состав расходов на оплату труда в соответствии с абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Таким образом, в абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ законодатели установили льготное положение для работников пожилого возраста, сделав страховые платежи (взносы) по таким договорам особенно привлекательными для работодателя.

Следует отметить, что страховые платежи (взносы) по договорам добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) не поименованы в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, следовательно, по общему правилу облагаются единым социальным налогом и подлежат включению в базу при расчете страховых взносов по ОПС. Единственным основанием для невключения данных сумм в налогооблагаемую базу по данному налогу является лишь ссылка на п. 3 ст. 236 НК РФ, однако о тех проблемах, с которыми могут столкнуться "упрощенцы", применившие эту норму, мы уже говорили.

Порядок обложения ЕСН и страховыми взносами по ОПС страховых платежей (взносов) по договорам пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) во многом зависит от того, на именные или солидарные счета они перечисляются. Дело в том, что объектом обложения ЕСН являются вознаграждения и выплаты, перечисленные не всем работникам организации, а конкретному физическому лицу. В соответствии с п. 2 ст. 237 НК РФ налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Таким образом, при перечислении страховых платежей (взносов) на солидарный счет налоговую базу по каждому физическому лицу можно будет установить позже, в зависимости от условий договора, следовательно, позже и возникнет возможность для включения данных сумм в базы по единому социальному налогу и страховым взносам на ОПС. Однако налоговые органы считают, что организация должна начислить единый социальный налог, а следовательно, и страховые взносы на ОПС и в этом случае. Свою позицию они основывают на требованиях к пенсионным схемам негосударственных пенсионных фондов, которые должны определять условия негосударственного пенсионного обеспечения и служить основой для заключения фондом и вкладчиком фонда в пользу участника фонда договора о негосударственном пенсионном обеспечении <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Письма УМНС по г. Москве от 30.07.2002 N 28-11/34681, от 01.08.2002 N 28-11/34983.

Непоследовательность позиции налоговых органов по данному вопросу проявляется в двойном стандарте, который они применяют к единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц. В отношении НДФЛ, например, в Письме УМНС по г. Москве от 30.07.2002 N 28-11/34681 высказана следующая позиция: при перечислении организацией пенсионных взносов на солидарный пенсионный счет объекта налогообложения не возникает, так как дата получения дохода в этом случае определяется на день перечисления пенсионных взносов в соответствии с распорядительным письмом на именной счет участника.

По единому социальному налогу организация обязана конкретизировать страховой платеж (взнос), ибо вне зависимости от пенсионной схемы (солидарные счета или именные), применяемой при негосударственном пенсионном страховании, страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляют. Относительно налога на доходы физических лиц такой обязанности у организации нет. Хотя понятно, что налоговые базы по этим двум налогам связаны как ниточка с иголочкой - начислено вознаграждение физическому лицу, по общему правилу возникает объект налогообложения по ЕСН и по НДФЛ, за теми исключениями, которые связаны с особенностями льготирования тех или иных доходов в целях исчисления конкретного налога. Но налоговые органы такие нестыковки в собственной позиции, вероятно, не волнуют - хочется им взять с организаций единый социальный налог любой ценой и все тут. А если нельзя, но очень хочется, то...

Однако организациям в своей повседневной деятельности следует исходить, наверное, из закона, а не подобных писем налоговых органов. А закон говорит, что если невозможно точно определить сумму вознаграждения конкретному физическому лицу, то нет и налоговой базы по ЕСН.

Медицинское страхование

Правовому регулированию договоров добровольного медицинского страхования посвящен Закон РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" <7>.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Добровольное медицинское страхование осуществляется на основании установленных для него программ и обеспечивает граждан дополнительными медицинскими и иными услугами сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Говоря о налогообложении страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования, уплаченных работодателем за своих работников, следует учесть, что речь в данном случае может идти лишь об обложении налогом на прибыль. Данные взносы не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДФЛ в силу п. 3 ст. 213 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц не учитываются суммы страховых взносов, уплаченных работодателями по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц.

Не подлежат данные страховые взносы включению и в базы по ЕСН и страховым взносам на ОПС. Это следует из совокупности норм, содержащихся в п. 7 ст. 238, п. 3 ст. 236 и п. 6 ст. 255 НК РФ. В п. 7 ст. 238 НК РФ предусмотрено единственное условие для невключения указанных страховых выплат в налоговую базу по единому социальному налогу - срок действия договора добровольного страхования должен быть не менее года. В п. 16 ст. 255 НК РФ данное условие в целях возможности включения данных страховых взносов в состав расходов на оплату труда (то есть расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль) дополнено еще одним, ограничивающим размер указанных взносов тремя процентами от суммы расходов на оплату труда. Таким образом, страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования, включаемые в состав расходов на оплату труда по налогу на прибыль, в полном составе подпадают под действие п. 7 ст. 238 НК РФ, прочие будут освобождены от обложения единым социальным налогом согласно данному пункту либо п. 3 ст. 236 НК РФ.

Обратите внимание: законодатель то ли намеренно, то ли по забывчивости не включил в п. 16 ст. 255 НК РФ положение о последствиях изменения существенных условий договора добровольного медицинского страхования.

Предположим, что в договор медицинского страхования, первоначально заключенный на срок более года, были внесены изменения и срок составил менее года. В случаях изменения существенных условий договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения признанные в качестве расходов на оплату труда к моменту изменения страховые платежи (взносы) не будут подлежать обложению налогом на прибыль. Что касается страховых платежей (взносов) по договорам медицинского страхования, то о последствиях изменения существенных условий договора ничего нельзя сказать однозначно.

Буквальное толкование положения, касающегося договора добровольного медицинского страхования, не позволяет сделать бесспорный вывод о том, что такие платежи нельзя включать в состав расходов на оплату труда после изменения срока договора, после чего он перестает удовлетворять условиям абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ. Впрочем, именно буквальное прочтение указанного пункта и не дает оснований считать, что такой договор перестает удовлетворять данным условиям.

В соответствии с анализируемым положением к расходам на оплату труда относятся суммы страховых платежей (взносов) работодателей, уплаченных за работников по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. В данном положении не случайно выделено слово "заключаемым". Именно оно и не позволяет однозначно сказать, что страховые платежи (взносы), уплачиваемые работодателем за своих работников, по данным договорам после сокращения срока договора не могут быть включены в состав расходов на оплату труда.

Заметьте, что речь идет не о сроке фактического действия, а о сроке заключения договора. Последний же, как известно, был заключен на срок не менее одного года, то есть формально выполняются условия абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ.

Вновь приходится констатировать, что вряд ли такая трактовка придется по вкусу фискальным органам, поэтому необходимо быть готовыми к их претензиям. Однако любое прочтение закона в выгодном для налогоплательщика контексте всегда заставляет налоговые органы встать в оппозицию к данному факту. Вместе с тем все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в соответствии с общим принципом налогового законодательства, должны толковаться с позиции приоритета прав налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Исходя из этого налогоплательщикам и следует анализировать неоднозначные с точки зрения прочтения положения налогового законодательства и выбирать соответствующую этому пониманию линию поведения.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——