"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ЗЕМЛИ

Федеральный закон N 101-ФЗ <1> внес существенные изменения в гл. 26.2 НК РФ. В частности, они коснулись и статей, регулирующих порядок признания в налоговом учете налогоплательщиков-"упрощенцев" расходов на приобретение основных средств. В общем плане эти изменения носят положительный для налогоплательщиков характер, но это неверно в том случае, когда речь идет о приобретении земельных участков. Этой проблеме и посвящена данная статья.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации"

До 1 января 2006 года

До вступления в силу нововведений, предусмотренных Федеральным законом N 101-ФЗ, "упрощенцы" без споров с налоговыми органами могли учесть расходы на приобретение земельных участков при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. В соответствии со старой редакцией пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, могли уменьшить полученные доходы на расходы по приобретению основных средств. Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие "упрощенку", ведут учет основных средств в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Следовательно, состав основных средств в целях применения гл. 26.2 НК РФ должен определяться в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Пунктом 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в состав основных средств включены земельные участки, находящиеся в собственности организаций. В состав основных средств земельные участки включены и согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В силу старой редакции пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств, осуществленные в период применения УСН, учитывались на дату ввода основных средств в эксплуатацию. Однако право собственности на земельные участки подлежит обязательной государственной регистрации на основании ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Согласно ст. 223 ГК РФ в случае, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

На основании вышеизложенного стоимость приобретенного в собственность и переданного в эксплуатацию земельного участка могла быть учтена в отчетном периоде государственной регистрации права собственности на него. Такая позиция поддерживалась Минфином и неоднократно озвучивалась им в его письмах (см., например, Письма от 29.09.2005 N 03-11-04/2/92, от 05.03.2005 N 03-03-02-04/1/57, от 07.02.2005 N 03-03-02-04/1-29).

После 1 января 2006 года

Федеральный Закон N 101-ФЗ дополнил ст. 346.16 НК РФ п. 4, в соответствии с которым в состав основных средств в целях применения этой статьи включаются основные средства, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. В силу п. 2 ст. 256 НК РФ земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не подлежат амортизации. То есть нововведения лишили налогоплательщиков-"упрощенцев" возможности признания расходов на приобретение земельных участков согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, с 1 января 2006 г. справедливость восторжествовала, и налогоплательщиков-"упрощенцев" уравняли в правах с организациями, уплачивающими налог на прибыль, по крайней мере, в вопросе налогового учета расходов на приобретение земельных участков. Теперь у "упрощенцев" осталась лишь одна гипотетическая возможность учесть эти расходы - сослаться на пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то есть учесть их как материальные расходы. Напомним, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов входят, в частности, расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Однако попытки налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения, использовать ст. 254 НК РФ для обоснования возможности признания в налоговом учете затрат на приобретение земельных участков встретили ожесточенное сопротивление со стороны фискальных органов. А вот суды все чаще встают на сторону налогоплательщиков. Но, к сожалению, налогоплательщики больше не смогут надеяться на суд как на последний рубеж защиты своих прав в этом вопросе, и причиной этому - Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05.

Почему Минфин говорит "нет"?

Основанием для отказа налогоплательщикам в возможности принятия на учет затрат по приобретению земельных участков в качестве материальных расходов стало последнее предложение пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которому стоимость неамортизируемого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. И все было бы хорошо, если бы Минфин смог определиться с моментом ввода земельных участков в эксплуатацию. Такая точка зрения была высказана в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/158 <2>: по земельному участку нельзя начислять амортизацию, а также списывать расходы на его приобретение как материальные ввиду отсутствия в бухгалтерском учете понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". Однако, на наш взгляд, вывод, сделанный Минфином, то есть ведомством, фактически курирующим бухгалтерский учет в нашей стране, нам кажется, по крайней мере, странным. В законодательстве о налогах и сборах такого понятия мы действительно не найдем. Но в силу п. 1 ст. 11 НК РФ эту категорию можно поискать и в других отраслях права, например, в... бухгалтерской. Согласно Постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1) применяется для оформления операций по приему объектов основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. То есть акт приема-передачи и отражает ввод в эксплуатацию объекта основных средств в бухгалтерском учете. Этот вывод, в частности, поддерживался и арбитражной практикой.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> От редакции. Письмо было опубликовано в "Актах и комментариях для бухгалтера", 2005, N 11, с. 69 - 71.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 17.08.2004 N А08-2355/04-21-16 судьи согласились с тем, что расходы на приобретение земельного участка можно учесть по налогу на прибыль в качестве материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), при этом ими было указано на то, что:

- затраты общества произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, поэтому являются экономически оправданными. Следовательно, они соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- ввиду отсутствия ограничений по использованию формы N ОС-1 "Акт приема-передачи основных средств" ее составление и подписание соответствуют понятию "ввод основных средств в эксплуатацию".

На что обратил внимание Президиум ВАС РФ?

Надо сказать, что Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05 принесет много хлопот как налогоплательщикам, находящимся на общем режиме налогообложения, так и "упрощенцам". Нечасто нам приходится говорить, что высшая судебная инстанция приняла необоснованное и чисто фискальное решение, но анализируемое сегодня Постановление - именно этот случай. В мотивировочной части своего решения суд ограничился анализом лишь части норм, касающихся предмета рассмотрения спора, не заметив других. Отсутствие в гл. 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на имущество на соответствующие суммы - к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, несмотря на то что кассационная инстанция, вставшая до этого на сторону налогоплательщика, казалось бы, вполне логично и аргументированно показала, что возможность учета при определении налоговой базы по налогу на прибыль неамортизируемого имущества предусмотрена пп. 3 п. 1 ст. 254 Кодекса. Свой вывод суд кассационной инстанции подкрепил доводом, на наш взгляд, основанным на анализе норм гл. 25 НК РФ, о том, что использование земельных участков в производстве обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии, позволяющие включить в расходы экономически оправданные затраты, произведенные обществом при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, соблюдены. Однако это не спасло налогоплательщиков от сделанного Президиумом ВАС РФ фискального заключения: стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Президиум ВАС РФ не стал анализировать нормы ст. 254 НК РФ, акцентировать внимание на конкретном положении, которое позволило бы ему сделать такой вывод. Он просто к нему пришел, и все.

Интересно, что даже Минфин, который также, как было указано выше, выступает против включения расходов на приобретение земельных участков в состав материальных расходов, не усомнился в экономической сущности этих расходов как расходов, направленных на получение доходов, и в связи с этим вынужден был искать другое обоснование для отказа. Даже он, который, как говорится, пуд соли съел в вопросе определения экономической природы и сущности тех или иных расходов, не оспаривает экономической обоснованности произведенных на приобретение земельных участков расходов. Но в ней усомнился Президиум ВАС РФ, который отказал налогоплательщикам в возможности принятия в целях налогообложения расходов на приобретение земельных участков на том основании, что в гл. 25 НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым такие расходы можно принять. Попробуем еще раз проанализировать, действительно ли это так.

Обратимся к ст. 252 НК РФ, которая позволяет уменьшить доходы налогоплательщика на сумму произведенных расходов при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения. Документальным подтверждением служит акт приема-передачи. Если земля используется для целей извлечения прибыли, то об экономической обоснованности затрат на ее приобретение вопросов нет.

Может быть, ст. 270 НК РФ не позволяет учесть данные расходы? В ней имеется лишь одно ограничение, отраженное в п. 5, а именно: не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Но земля не является амортизируемым имуществом. Следовательно, на наш взгляд, с точки зрения Налогового кодекса нет никаких препятствий для отражения расходов на приобретение земельного участка. Но таким препятствием для принятия на расходы стоимости приобретения земельных участков теперь станет Постановление ВАС РФ, и не учитывать его, к сожалению, налогоплательщики не смогут.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——