"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

ТРАНСПОРТНЫЕ РАСХОДЫ В ТОРГОВЛЕ

Особенности осуществления торговой деятельности объективно предполагают необходимость доставки товара до склада организации или магазина. Очень часто в соответствии с условиями договора купленный покупателем товар доставляет ему торговая организация. При заключении договора купли-продажи крупногабаритных товаров эта услуга сегодня является достаточно распространенной. Необходимость ее ни у кого не вызывает сомнений. Однако зачастую они возникают у бухгалтеров торговых организаций, находящихся на упрощенной системе налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Эти трудности связаны как с нечеткостью норм налогового законодательства, так и с явно фискальной позицией налоговых органов, которую они занимают при анализе соответствующих норм Налогового кодекса. Сегодняшняя статья направлена на то, чтобы развеять многие сомнения бухгалтеров торговых организаций, находящихся на УСН, связанные с учетом транспортных расходов на доставку товара.

Вводные положения

Все знают, что Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ) внес существенные изменения в гл. 26.2 НК РФ. Правке подверглись и статьи, посвященные регулированию налогообложения затрат, связанных с приобретением товаров торговыми организациями. Это обстоятельство заставляет нас разделить эту статью на две части. В первой мы остановимся на проблеме налогового учета транспортных расходов в периоде, когда еще не вступили в силу нововведения Федерального закона N 101-ФЗ, то есть до 1 января 2006 г.

Надо сказать, что именно этот период таит в себе наибольшие налоговые риски для налогоплательщиков, находящихся на УСН и решивших учесть транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в целях исчисления единого налога. Дело в том, что статьи Налогового кодекса, которые непосредственно влияли на порядок признания этого вида расходов у торговых организаций, в старой редакции нельзя было признать эталоном законодательной техники. Напротив, в них было множество противоречий и пробелов, которые позволяли фискальным органам трактовать их содержание исключительно в интересах бюджета. Федеральный закон N 101-ФЗ изменил ситуацию - новые редакции соответствующих статей Налогового кодекса были изложены законодателем более удачно, и многие проблемы, стоявшие перед налогоплательщиками, ушли в небытие. Но, несмотря на это, "спорные" налоговые периоды еще остаются в поле зрения налоговых органов, так как могут быть подвергнуты налоговым проверкам. В связи с этим мысли, изложенные в этой статье, будут интересны нашим читателям. Итак, обо всем по порядку.

Транспортные расходы на доставку

товара в периоде до 1 января 2006 года

Основной особенностью, характеризующей гл. 26.2 НК РФ, является то, что перечень расходов, которые налогоплательщики могут учесть при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, является закрытым, и, анализируя возможность признания в целях исчисления единого налога транспортных расходов на доставку товаров, налогоплательщики-"упрощенцы" обратили свой взор, прежде всего, на два подпункта п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Речь идет о пп. 5, в соответствии с которым можно признать в целях налогообложения материальные расходы, и пп. 23, позволяющем учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Скажем сразу, фискальные органы не сочли возможным ни одно из этих оснований признать достаточным для того, чтобы налогоплательщики-"упрощенцы" могли учесть произведенные на доставку товара расходы при исчислении единого налога. И в этом нет ничего удивительного. Уже стало традиционным такое положение вещей, когда двусмысленность и нечеткость формулировок, содержащихся в Налоговом кодексе, финансовое ведомство использует против налогоплательщиков, проявляя тенденциозно фискальный подход при анализе норм законодательства о налогах и сборах. При этом им намеренно не учитываются те нормы, которые защищают налогоплательщиков от неправомерного поведения фискалов. Пункт 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), не замечается принципиально. Попробуем разобраться, достаточно ли у налоговых органов оснований, чтобы отказать налогоплательщикам, занимающимся торговой деятельностью, в признании в целях исчисления единого налога транспортных расходов.

Затраты на транспортировку товаров

как материальные расходы

Начнем с материального обоснования этой возможности. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации-"упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают при определении объекта налогообложения материальные расходы. При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ порядок признания этих расходов в целях исчисления гл. 26.2 НК РФ осуществляется применительно к порядку, предусмотренному для целей исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ.

Как указано в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, в целях налогообложения учитываются расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К ним, как сказано в названном подпункте, относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Это позволило финансовому ведомству в Письме от 08.08.2005 N 03-11-04/2/39 указать, что на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ транспортные расходы при налогообложении могут учесть только организации, осуществляющие производственную деятельность. Торговые организации, согласно этому Письму, не вправе учесть для целей налогообложения расходы по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг, поскольку такие расходы не относятся к материальным расходам, приведенным в ст. 254 НК РФ, и не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Аналогичный вывод Минфин делал и раньше. В частности, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10.11.2004 N 03-03-02-04/1/47: так как покупные товары не являются готовой продукцией, считаем, что транспортные расходы по доставке реализуемых товаров, выполняемой сторонней организацией, к материальным расходам не относятся.

Насколько основаны на законе подобные выводы? Обратимся к арбитражной практике. Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.10.2005 N А11-1761/2005-К2-18/105 пришел к заключению об обоснованности включения в состав материальных расходов затрат по доставке покупных товаров и признал правомерным признание этих расходов в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В основе этого решения лежит ст. 268 НК РФ, необходимость использования которой возникает при применении пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эта возможность предоставлена п. 2 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ. Несмотря на то что в п. 2 ст. 346.16 НК РФ ст. 320 НК РФ непосредственно не названа, суд, по-видимому, счел достаточным упоминания в нем ст. 268 НК РФ, в которой содержится прямая отсылка к ст. 320 НК РФ. Такой подход, на наш взгляд, юридически обоснован и полностью согласован с принципами законодательной техники.

В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, при формировании расходов на реализацию включают также расходы, понесенные ими как покупателями товаров, на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с их приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров.

Вот, собственно, и анализ тех норм налогового законодательства, в соответствии с которыми суд встал на сторону налогоплательщика в спорном вопросе, и с ним, на наш взгляд, можно согласиться.

Транспортные расходы как стоимость товаров

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в старой редакции) "упрощенцы", избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, вправе учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Фискальные органы практически сразу после вступления в силу гл. 26.2 НК РФ постарались исключить этот пункт из числа возможных оснований для признания в налоговом учете транспортных расходов торговых организаций. Достаточно вспомнить Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 "О включении в состав расходов на доставку покупных товаров в упрощенной системе налогообложения", в котором было сказано: при этом п. 2 ст. 346.16 Кодекса установлено, что расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 Кодекса (пп. 5, 6, 7, 9 - 21), принимаются для исчисления единого налога применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса. Вместе с тем в п. 2 ст. 346.16 Кодекса отсутствует ссылка на пп. 23 п. 1 (расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта)). В связи с этим положения, предусмотренные ст. ст. 268 и 320 Кодекса, касающиеся включения в состав расходов для целей налогообложения затрат на доставку покупных товаров, налогоплательщиками, работающими с 1 января 2003 г. в условиях упрощенной системы налогообложения, в рамках действующего законодательства не применяются.

Аналогичную позицию в этом вопросе заняли и налоговики. В Письме Управления налогообложения малого бизнеса МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853 "Об упрощенной системе налогообложения" сказано: расходы на доставку товаров не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в связи с тем что данные расходы поименованы также в ст. 320 Кодекса, которая не учитывается при применении упрощенной системы налогообложения.

Посмотрим, насколько аргументирована эта позиция, поэтому вновь обратимся к арбитражной практике. Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 28.09.2005 N Ф09-4299/05-С1 признал решение налогового органа по спорному вопросу не соответствующим действующему законодательству и встал на сторону налогоплательщика-"упрощенца". В пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ говорится о возможности признания в целях исчисления единого налога расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Однако что входит в эту стоимость? В связи с тем что гл. 26.2 НК РФ не установлен порядок ее определения, суд, воспользовавшись нормой, содержащейся в п. 1 ст. 11 НК РФ, провел анализ действующего законодательства на предмет выяснения этой категории. Напомним нашим читателям, что согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Первоначально суд обратился к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). Дело в том, что в них содержится определение понятия стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

В соответствии с п. 2 Методических указаний к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

- предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;

- используемые для управленческих нужд организации.

В силу п. п. 16, 17 Методических указаний фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Транспортные и другие расходы, связанные с обменом, непосредственно присоединяются к стоимости полученных запасов или предварительно зачисляются в состав транспортно-заготовительных расходов, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Далее ФАС Уральского округа для обоснования своей позиции использовал Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, в п. 7 которого указано, что расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов. Проанализировав эти положения и нормы Налогового кодекса, суд сделал вывод, что бухгалтерское определение материально-производственных запасов согласуется с определением материальных расходов, указанных в ст. ст. 252 - 254 Кодекса.

Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая в том числе расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением данных ценностей. Кроме того, - суд сделал вывод - понятие цены товара не равнозначно понятию стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Иные критерии определения стоимости товаров, приобретаемых для дальнейшей реализации при применении упрощенной системы налогообложения, приводят к нарушению принципа всеобщности и равенства налогообложения, установленного в ст. 3 Кодекса. На основании этого и был вынесен окончательный вердикт о правомерности включения в состав расходов при исчислении единого налога стоимости услуг по транспортировке.

Вот такой неформальный, всесторонне взвешенный, полный и четкий анализ провел арбитражный суд, прежде чем вынести свое решение. Аналогичный подход проявил и ФАС Восточно-Сибирского округа (см. Постановление от 24.03.2005 N А74-4765/2004-Ф02-1238/05-С1).

"Все дороги ведут в Рим", - говорили в древности. Перефразируя эту поговорку, можно сказать: "Все рассуждения ведут к возможности принятия транспортных расходов при упрощенной системе налогообложения", если, конечно, "по дороге рассуждений" идти с открытыми, а не с завязанными "фискальным платком" глазами.

Правда, справедливости ради следует отметить, что нашелся один суд, который встал на сторону налоговых органов в анализируемой ситуации. Это ФАС Дальневосточного округа. В Постановлении от 16.11.2005 N Ф03-А73/05-2/3159 он сделал вывод: учитывая, что п. 2 ст. 346.16 НК РФ не содержит ссылки на пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, положения п. 1 ст. 268 НК РФ применению не подлежат.

Таким образом, транспортные расходы как самостоятельный вид расходов не могут быть включены в состав расходов, уплачиваемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При таких обстоятельствах решение суда, как не соответствующее закону и материалам дела, подлежит отмене, заявленное требование - удовлетворению.

Но это всего лишь один суд... Хотя необходимо отметить, что налогоплательщики не могут не учитывать это обстоятельство, просчитывая налоговые риски принимаемого решения.

Транспортные расходы на доставку

покупных товаров после 1 января 2006 года

Как мы уже отметили, Федеральный закон N 101-ФЗ внес изменения в норму, которая непосредственно касается анализируемой нами проблемы. Речь идет о пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Его новая редакция звучит так: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. Она вступила в силу с 1 января 2006 г. и, согласитесь, сняла многие проблемы у налогоплательщиков-"упрощенцев".

В Письме Минфина России от 12.01.2006 N 03-11-02/3 налогоплательщикам-"упрощенцам" сообщается, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками, как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом. При этом налогоплательщики не должны забывать, что согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ указанные расходы могут быть учтены только после их фактической оплаты.

Сумма НДС, предъявленная транспортной компанией, учитывается в составе расходов при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Бухгалтерский учет транспортных расходов

Многие организации, находящиеся на УСН, продолжают вести бухгалтерский учет. Это объясняется и необходимостью его восстановления при отказе от применения УСН, и желанием начислить и выплатить учредителям дивиденды, и осуществлением наряду с "упрощенной" еще и "вмененной" деятельности. Учитывая это, мы коротко остановимся на вопросе отражения в бухгалтерском учете транспортных расходов торговых организаций.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (при закреплении данного способа признания таких расходов в своей учетной политике).

Проанализировав п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99, можно сделать вывод, что транспортные расходы, связанные с приобретением товара, являются расходами по обычным видам деятельности и должны включаться в себестоимость проданных товаров.

Как сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на оплату транспортных услуг в бухгалтерском учете отражаются торговыми организациями по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная транспортной компанией за оказанные транспортные услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Однако организация, применяющая УСН, не является плательщиком НДС - это следует из п. 2 ст. 346.11 НК РФ. В связи с этим предъявленная ей транспортной организацией в счете-фактуре сумма НДС не подлежит вычету (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), а должна учитываться в стоимости транспортных услуг. Эта операция в бухгалтерском учете оформляется по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример. Торговая организация, применяющая УСН, избрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Для целей бухгалтерского учета организация включает транспортные расходы в расходы на продажу. В мае 2006 г. на склад организации был доставлен купленный по договору поставки товар. Перевозку осуществила транспортная организация. Стоимость транспортных услуг составила 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Транспортные услуги были оплачены в мае 2006 г.

Как отразить транспортные расходы по доставке приобретенного товара в бухгалтерском учете?

В учете будут составлены следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена стоимость транспортных услуг   |  44  |  60  |  20 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен НДС, предъявленный к уплате     |  19  |  60  |   3 600 |
   |транспортной организацией               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Сумма НДС направлена на увеличение      |  44  |  19  |   3 600 |
   |стоимости транспортных услуг            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Транспортные услуги оплачены            |  60  |  51  |  23 600 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Н.В.Юрген

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——