"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 6

МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА ПО ДОГОВОРУ

БЕСПРОЦЕНТНОГО ЗАЙМА

Независимо от объекта налогообложения "упрощенцы" включают в налогооблагаемую базу внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Серьезные затруднения вызывает у них применение нормы пп. 8 п. 1 данной статьи, указывающей на необходимость учета доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг), имущественных прав. Получение беспроцентного займа связано у бухгалтера с вопросом: нужно ли облагать материальную выгоду, полученную от экономии на процентах? Налоговые инспекторы нередко решают его с фискальной точки зрения.

В статье изложена позиция налогового ведомства, а также арбитражная практика по данному вопросу, которые помогут "упрощенцу" оценить налоговые риски при принятии решения.

Подпункт 8 п. 1 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса. Если налогоплательщик получил беспроцентный заем, образуется ли у него экономическая выгода от бесплатного пользования полученными средствами? Если да, то должен ли он включать ее в налогооблагаемую базу?

Понятие безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) для целей исчисления налога на прибыль дано в п. 2 ст. 248 НК РФ: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Следовательно, важными факторами безвозмездной передачи являются переход права собственности к одаряемому и отсутствие у одаряемого встречного обязательства. По мнению налоговиков, высказанному в письмах, у налогоплательщика при получении беспроцентного займа не возникает дохода. Например, из Письма УФНС по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71407 следует, что временное пользование заемными денежными средствами по беспроцентному договору займа не рассматривается как основание дня возникновения внереализационного дохода организации в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 "О налоге на прибыль".

Но нередко налоговые инспекторы признают появление у заемщика материальной выгоды и требуют ее облагать налогом, что подтверждается богатой арбитражной практикой. По их мнению, беспроцентный заем является безвозмездной услугой и налогоплательщик получает внереализационный доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Размер выгоды нужно определять в размере суммы процентов, начисленных исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ в период пользования заемными денежными средствами.

Такая позиция имеет много недостатков. Рассмотрим их подробнее.

1. Можно ли считать беспроцентный заем безвозмездной услугой? Отношения по договору беспроцентного займа регулируются гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Понятие услуги дано в п. 5 ст. 38 НК РФ: ею признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Исходя из этого определения взаимоотношения по договору займа не содержат признаков услуги. Эта позиция высказана Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04.

Правоотношения, возникающие по договору займа, регулируются гл. 42 "Заем и кредит", в п. 1 ст. 809 ГК РФ которой сказано, что если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. То есть в соответствии с Письмом УМНС по г. Москве от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557 гражданское законодательство не рассматривает уплату процентов по договору займа как плату за оказанные услуги, разграничивая договор об оказании услуги и договор о передаче денежных средств по договору займа.

2. Может ли материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом признаваться доходом для целей налогообложения? Пунктом 1 ст. 41 НК РФ определено: доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций"... Но гл. 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами в качестве дохода, подлежащего налогообложению, и, соответственно, не содержит правил ее признания и учета. Следовательно, рассматриваемая материальная выгода не может признаваться доходом для целей налогообложения. Данную позицию разделяет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04, а также УМНС по г. Москве в Письме от 27.02.2004 N 04-23/3244/Г557.

В дополнение к вышеизложенному отметим, что в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налогооблагаемую базу доходы в виде средств или иного имущества, полученные по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Несмотря на то что некоторые налоговые инспекции стараются обложить экономическую выгоду от беспроцентных займов, арбитражная практика однозначно складывается в пользу налогоплательщиков. Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 18.01.2006 N А57-3029/05-7 поддержал налогоплательщика, указав, что гл. 25 "Налог на прибыль (доход) организаций" Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает такой формы экономической выгоды, как экономия на процентах, и не устанавливает порядок ее определения.

Таким образом, беспроцентный заем как обязательство, обязывающее заемщика возвратить полученные по договору займа денежные средства, не считается объектом налогообложения по прибыли.

Аналогичные выводы были сделаны и другими судами, в частности:

- в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2004 N А19-5316/04-15-Ф02-3903/04-С1;

- Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2005 N А56-33778/04;

- Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 11.05.2005 N Ф08-2059/2005-831А.

Таким образом, у налогоплательщиков в случае возникновения разногласий с налоговыми органами по поводу обсуждаемого вопроса есть реальные шансы доказать свою позицию в суде и выиграть спор.

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——