"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Вопрос: 1. Изменился ли в 2006 г. порядок уменьшения сумм исчисленного ЕНВД на взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые за работников, в случае если налогоплательщик осуществляет деятельность, подлежащую обложению ЕНВД на территории различных муниципальных образований? 2. Как изменится порядок уменьшения сумм исчисленного ЕНВД на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в связи с дополнением п. 2 ст. 346.32 НК РФ оговоркой о том, что к вычету будут приниматься страховые взносы, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) за этот же период? Как в 2006 г. дата уплаты страховых взносов влияет на возможность уменьшения единого налога?

Ответ: 1. Еще в 2003 г. налоговой службой (Письмо МНС России N СА-6-22/332@ <1>) был разработан порядок реализации положений п. 2 ст. 346.32 НК РФ налогоплательщиками, которые, являясь плательщиками ЕНВД, осуществляют деятельность на территории различных муниципальных образований и представляют декларации по каждому месту осуществления деятельности. В частности, данным порядком предусматривалось, что сумма страховых взносов, исчисленная и уплаченная за каждое обособленное подразделение (место осуществления деятельности), определяется налогоплательщиком пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому обособленному подразделению (месту осуществления деятельности). При этом к декларациям, представляемым по каждому из мест осуществления предпринимательской деятельности, необходимо приложить расчет в произвольной форме и копии платежных документов, подтверждающих уплату общей суммы исчисленных страховых взносов, заверенных налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя).

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Письмо МНС России от 21.03.2003 N СА-6-22/332@ "О применении пункта 2 статьи 346.32 Налогового кодекса Российской Федерации".

В последних разъяснениях сотрудников Минфина <2> со ссылкой на отсутствие в НК РФ механизма разделения страховых взносов предлагается вычитать их из суммы исчисленного ЕНВД только один раз, на той территории, где эти взносы непосредственно уплачены. При этом надо помнить, что сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Ответ Ю.В. Подпорина, заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, на вопрос, заданный в рамках проведения "горячей линии" по ЕНВД.

По мнению автора, предлагаемый Минфином порядок лишает большую часть плательщиков ЕНВД права воспользоваться вычетом, предусмотренного п. 2 ст. 346.32 НК РФ, в полном объеме, а некоторых из них и возможности уменьшить ЕНВД на суммы уплаченных взносов.

Проведем сравнительный анализ порядков уменьшения исчисленных сумм ЕНВД, предлагаемых ФНС и Минфином, на примере.

Пример 1. Организация является плательщиком ЕНВД и осуществляет деятельность в сфере розничной торговли на территории двух муниципальных образований. В муниципальном образовании N 1 она уплачивает ЕНВД и взносы на обязательное пенсионное страхование за своих работников, в муниципальном образовании N 2 - ЕНВД. За I квартал 2006 г. суммы исчисленного ЕНВД составили:

- по муниципальному образованию N 1 - 30 000 руб.;

- по муниципальному образованию N 2 - 40 000 руб.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачены в размере 28 000 руб., при этом налоговая база по страховым взносам в I квартале 2006 г. составила:

- по муниципальному образованию N 1 - 90 000 руб.;

- по муниципальному образованию N 2 - 110 000 руб.

Расчет сумм ЕНВД, подлежащих уплате за I квартал 2006 г., в соответствии с Письмом МНС России N СА-6-22/332@.

     
   ————————————————T———————————T————————————————————————T———————————¬
   |               |Исчисленная|Сумма страховых взносов,|Сумма ЕНВД,|
   |               |сумма ЕНВД,|на которую уменьшается  |подлежащая |
   |               |руб.       |исчисленная сумма ЕНВД, |уплате,    |
   |               |           |руб.                    |руб.       |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Муниципальное  |   30 000  |         12 600         |  17 400   |
   |образование N 1|           |   (28 000 x (90 000 /  | (30 000 — |
   |               |           |   (90 000 + 110 000))  |  12 600)  |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Муниципальное  |   40 000  |         15 400         |  24 600   |
   |образование N 2|           |  (28 000 x (110 000 /  | (40 000 — |
   |               |           |  (90 000 + 110 000))   |  15 400)  |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого          |   70 000  |         28 000         |  42 000   |
   L———————————————+———————————+————————————————————————+————————————
   

Расчет сумм ЕНВД, подлежащих уплате за I квартал 2006 г., в соответствии с рекомендациями Минфина.

     
   ————————————————T———————————T————————————————————————T———————————¬
   |               |Исчисленная|Сумма страховых взносов,|Сумма ЕНВД,|
   |               |сумма ЕНВД,|на которую уменьшается  |подлежащая |
   |               |руб.       |исчисленная сумма ЕНВД, |уплате,    |
   |               |           |руб.                    |руб.       |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Муниципальное  |   30 000  |         15 000         |   15 000  |
   |образование N 1|           |     (30 000 x 50%)     |           |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Муниципальное  |   40 000  |           —            |   40 000  |
   |образование N 2|           |                        |           |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |Итого          |   70 000  |         15 000         |   55 000  |
   L———————————————+———————————+————————————————————————+————————————
   

Как говорится, результат применения того или иного порядка налицо. Кроме того, отметим, что в случае если организация не является плательщиком ЕНВД по месту перечисления страховых взносов, то в соответствии с рекомендациями Минфина она не сможет уменьшить сумму исчисленного ЕНВД, то есть применить положения п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

По мнению автора, в данном случае необходимо руководствоваться порядком уменьшения сумм исчисленного ЕНВД на страховые взносы разработанный налоговиками (МНС России), так как он позволяет налогоплательщикам реализовать свое законное право на вычет в полном объеме. (Сведений о том, что налоговики пересмотрели свою позицию по данному вопросу, пока не поступало.)

2. Действительно, п. 2 ст. 346.32 НК РФ претерпел довольно существенные изменения. В 2006 г. общий размер "вычета" фактически уменьшился, так как ограничение по его размеру (сумма ЕНВД не может быть уменьшена более чем на 50%) распространяется не только на суммы уплаченных страховых взносов, но и на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Помимо этого в этот пункт внесено уточнение, что исчисленный за налоговый период единый налог можно уменьшить на суммы страховых взносов, которые уплачены в переделах исчисленных сумм за этот же период.

Этим последним уточнением законодатели фактически связали возможность уменьшения ЕНВД на сумму взносов не только с фактом их уплаты, но и с необходимостью их исчисления - представления расчетов и деклараций по взносам на обязательное пенсионное страхование (за своих работников). Именно такую позицию ранее занимали представители налоговых органов.

Однако при применении новой редакции п. 2 ст. 346.26 НК РФ по-прежнему остается актуальным вопрос о влиянии сроков уплаты взносов при уменьшении ЕНВД. Именно разъяснению этого вопроса посвящены два Письма Минфина России - N 03-11-05/94 <3>, N 03-11-04/3/52 <4>. Первое касается уменьшения сумм ЕНВД на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей (превышающих и не превышающих минимальный размер фиксированного платежа), уплачиваемых индивидуальными предпринимателями. В нем со ссылкой на положения Постановлений Правительства РФ N 148 <5> и N 582 <6> о необходимости уплаты фиксированных платежей не позднее 31 декабря текущего года сделан вывод, что уменьшать ЕНВД на сумму фиксированных платежей можно только в том налоговом периоде (квартале), в котором они фактически уплачены.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 02.11.2005 N 03-11-05/94 "Об уменьшении исчисленной за налоговый период суммы ЕНВД на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

<4> Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-04/3/52 "О порядке уменьшения ЕНВД на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование".

<5> Постановление Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 "Об утверждении Правил исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа, превышающим минимальный размер фиксированного платежа".

<6> Постановление Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 "Об утверждении Правил уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере".

Во втором Письме сделан безапелляционный вывод, что для уменьшения налога уплата взносов должна быть произведена до подачи декларации по ЕНВД. Если уплата страховых взносов будет произведена после сдачи декларации по ЕНВД, то уменьшение налога на сумму взносов надо производить в следующем за отчетным кварталом периоде. При этом 50%-ное ограничение должно соблюдаться неукоснительно.

По мнению автора, не всем плательщикам ЕНВД будет выгодно следовать данным рекомендациям Минфина.

Пример 2. Организация представила декларации по ЕНВД за I квартал 2006 г. 10.04.2006, за II квартал - 20.07.2006. Сумма исчисленного налога по декларациям составила:

за I квартал - 45 000 руб.;

за II квартал - 45 000 руб.

Уплата взносов в Пенсионный фонд РФ произведена в сумме 45 000 руб., в том числе:

16.02.2006 - 7500 руб.;

15.03.2006 - 7500 руб.;

21.04.2006 - 7500 руб.;

15.05.2006 - 7500 руб.;

15.06.2006 - 7500 руб.;

14.07.2006 - 7500 руб.

Определим суммы ЕНВД, подлежащие уплате.

     
   ————————————————T———————————T————————————————————————T———————————¬
   |Налоговый      |Исчисленная|Сумма страховых взносов,|Сумма ЕНВД,|
   |период         |сумма ЕНВД,|на которую уменьшается  |подлежащая |
   |               |руб.       |исчисленная сумма ЕНВД, |уплате,руб.|
   |               |           |руб.                    |           |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |       I       |   45 000  |         15 000         |   30 000  |
   |    квартал    |           |(16.02.2006 — 7500 руб.,|           |
   |               |           |15.03.2006 — 7500 руб.) |           |
   +———————————————+———————————+————————————————————————+———————————+
   |       II      |   45 000  |         22 500         |   22 500  |
   |    квартал    |           |(не более 50%, хотя     |           |
   |               |           |фактически уплачено     |           |
   |               |           |30 000 руб.:            |           |
   |               |           |21.04.2006 — 7500 руб., |           |
   |               |           |15.05.2006 — 7500 руб., |           |
   |               |           |15.06.2006 — 7500 руб., |           |
   |               |           |14.07.2006 — 7500 руб.) |           |
   L———————————————+———————————+————————————————————————+————————————
   

Если организация будет следовать методу, рекомендованному Минфином, то она увеличит сумму ЕНВД, подлежащую уплате за II квартал, на 7500 руб., так как при определении суммы налога, подлежащей уплате, должна учесть все суммы взносов, уплаченных в период с 10.04.2006 по 20.07.2006 и общая сумма которых превысит 50% от исчисленной суммы ЕНВД за II квартал.

По мнению автора, организации в данной ситуации во избежание "переплаты" по ЕНВД за I квартал следовало бы в первичной декларации заявить вычет в сумме 15 000 руб., уплаченной на дату представления декларации, а после фактической уплаты (после 21.04.2006) страховых взносов за апрель представить уточненную декларацию и заявить вычет в сумме 22 500 руб. Такой подход представляется вполне допустимым, если учитывать сложившуюся арбитражную практику. Зачастую суды, принимая решения о правомерности уменьшения ЕНВД на страховые взносы, вообще не обращают внимания на сроки их фактической уплаты (Постановления ФАС УО от 28.02.2006 N Ф09-1006/06-С1, ФАС ЗСО от 08.02.2006 N Ф04-252/2006(19546-А46-35), ФАС ЦО от 19.10.2005 N А62-9807/2004).

А.Г.Александров

Эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——