"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ: АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

Несмотря на то, что Закон N 104-ФЗ <1> ввел в действие гл. 26.3 "Единый налог на вмененный доход" НК РФ с 1 января 2003 г., у налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим в виде ЕНВД, возникает много вопросов при исчислении единого налога, как будто он был принят только вчера. В связи с этим между налогоплательщиками и налоговыми органами довольно часто возникают споры, разногласия, различного рода недоразумения по тем или иным вопросам, за разрешением которых, как правило, стороны обращаются в суд.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ о налогах и сборах".

В данной статье представлена арбитражная практика, которая, по мнению автора, является наиболее актуальной для налогоплательщиков.

Карты экспресс-оплаты

Постановление ФАС ЗСО от 21.03.2006 N Ф04-1215/2006(20797-А27-19) заинтересует в первую очередь налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность по реализации так называемых SIM-карт и карт экспресс-оплаты услуг операторов сотовой связи.

Из материалов дела видно, что индивидуальный предприниматель применял специальный налоговый режим в виде ЕНВД. Однако, по мнению налогового органа, реализация карт экспресс-оплаты и SIM-карт телефонной связи не является розничной торговлей, поскольку такие карточки не отвечают предусмотренным гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации признакам товара, поэтому указанная деятельность предпринимателя подлежит налогообложению по общей системе. В итоге по результатам выездной налоговой проверки налоговики привлекли налогоплательщика к ответственности за неуплату налогов по общей системе налогообложения (ОСН), естественно, доначислив предпринимателю штрафные санкции и соответствующую сумму пени. Вместе с тем суд признал незаконным решение налогового органа со ссылкой на следующие законодательные нормы.

Обратите внимание: в рассматриваемый налоговый период гл. 26.3 НК РФ действовала в редакции Федерального закона N 191-ФЗ <2>, которая отличается от ее действующей редакции.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ".

Так, в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, может быть переведена по решению субъекта РФ на уплату ЕНВД. Для целей исчисления ЕНВД под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет (ст. 346.27 НК РФ). При этом товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Исходя из изложенного, ФАС СЗО пришел к выводу, что реализация карт экспресс-оплаты и SIM-карт телефонной связи является розничной торговлей, которая подлежит налогообложению в соответствии с гл. 26.3 НК РФ.

Следует отметить, что Минфин не разделяет такую позицию и в своих разъяснениях по данному вопросу приводит прямо противоположный вывод. Одно из последних таких разъяснений представлено в Письме Минфина России от 28.03.2006 N 03-03-04/1/294. В нем утверждается, что деятельность по реализации карточек экспресс-оплаты за наличный расчет в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть признана розничной торговлей, и, следовательно, не подлежит переводу на уплату данного налога. Причем к такому выводу финансисты пришли, руководствуясь все той же ст. 38 НК РФ, в соответствии с которой под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством). Так, согласно ст. 128 ГК РФ под объектами гражданских прав следует понимать вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальную собственность); нематериальные блага.

Все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как в наличной, так и безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные (карточки экспресс-оплаты) и кредитные карточки и т.п. (п. 10 Правил оказания услуг телефонной связи <3>). При этом в соответствии с гл. 7 Федерального закона N 126-ФЗ <4> и гл. 39 ГК РФ карты экспресс-оплаты, по сути, являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи, поэтому не могут отвечать признакам товара, определенным ст. 38 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина, карточки экспресс-оплаты не могут выступать в качестве имущества, используемого в целях перепродажи в рамках заключаемых договоров купли-продажи в сфере розничной торговли, соответственно, и предпринимательская деятельность по их реализации не подлежит переводу на специальный налоговый режим в виде ЕНВД, а должна облагаться в рамках общего режима налогообложения или УСНО (см. также Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164).

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Правила оказания услуг телефонной связи, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235.

<4> Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи".

О применении ККТ

Кто прав и кто виноват?

В Постановлении ФАС ЗСО от 23.03.2006 N Ф04-1378/2006(20925-А45-7) рассмотрена ситуация, когда налоговый орган привлек индивидуального предпринимателя к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ - при реализации товара продавец не пробил кассового чека.

В свое оправдание индивидуальный предприниматель настаивал в суде на том, что продавец не выбил чек ККТ в нарушение своих трудовых обязанностей, а его вина в совершенном административном нарушении, в соответствии со ст. 1.5 КоАП РФ, не установлена. Однако арбитров доводы предпринимателя не убедили, и при рассмотрении дела они поддержали налоговиков, указав при этом, что ненадлежащее исполнение трудовых обязанностей работником предпринимателя - продавцом, не освобождает предпринимателя от ответственности за неприменение контрольно-кассовой техники.

По мнению автора, такой подход к решению данного вопроса вполне приемлем. К тому же, рассматривая кассационную жалобу налогоплательщика, ФАС МО в Постановлении от 16.03.2006 N КА-А41/1672-06 занял схожую позицию при решении подобного вопроса: при продаже продуктов питания продавец не отпечатал чек ККТ и не выдал его вместе с покупкой. Результат - привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ. При этом судьи указали, что неприменение ККТ при осуществлении денежных расчетов вследствие ненадлежащего исполнения трудовых обязанностей работником налогоплательщика не является обстоятельством, освобождающим самого налогоплательщика от ответственности за административное правонарушение, так как все операции, осуществляемые в принадлежащей ему торговой точке, производятся от его имени.

В свою защиту налогоплательщик в кассационной жалобе попытался привести доводы в виде расхождений во времени выявленного правонарушения (11 час.) и снятия Z-отчета (11 час. 04 мин.). Однако суд не принял их во внимание, указав, что данные доводы не были заявлены ни суду первой, ни суду апелляционной инстанции, которые рассматривали спор по существу и обсудили как акт проверки, так и Z-отчет и дали им правовую оценку. При этом производить их переоценку суд кассационной инстанции не вправе.

Вместе с тем следует отметить Постановление ФАС ВВО от 29.04.2004 N А82-8303/2003-16, в котором налоговикам отказано в привлечении предпринимателя к ответственности за неприменение ККТ продавцом (работником предпринимателя). Суд исходил из того, что виновность предпринимателя в совершении правонарушения не установлена, так как он принял все зависящие от него меры по соблюдению законодательства о применении ККТ, а налоговый орган не представил доказательств вины предпринимателя в административном правонарушении.

Однако в Постановлении ФАС ЗСО N Ф04-1378/2006(20925-А45-7) смущает другое. Налоговики привлекли индивидуального предпринимателя к ответственности за совершение административного правонарушения по ст. 14.5 КоАП РФ в виде взыскания штрафа в размере 30 000 руб. Напомним, согласно ст. 14.5 КоАП РФ за неприменение ККТ предусмотрено наложение административного штрафа:

- на граждан в размере от 15 до 20 МРОТ, то есть от 1500 до 2000 руб. <5>;

- на должностных лиц - от 30 до 40 МРОТ (от 3000 до 4000 руб.);

- на юридических лиц - от 300 до 400 МРОТ (от 30 000 до 40 000 руб.).

     
   ———————————————————————————————
   

<5> В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемый в соответствии с законодательством РФ в зависимости от МРОТ, производится с 1 января 2001 г. исходя из базовой суммы, равной 100 руб.

Другими словами, индивидуальному предпринимателю вменили ответственность в виде административного штрафа как юридическому лицу в размере 300 МРОТ, хотя ни для кого не секрет, что предприниматели в случае привлечения к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ приравниваются к должностным лицам (ст. 2.4 КоАП РФ). Максимальный размер штрафа, который может быть наложен на предпринимателя по ст. 14.5 КоАП РФ, равен 40 МРОТ, то есть 4000 руб. Однако арбитры при рассмотрении дела о привлечении предпринимателя к административной ответственности не сочли нужным признать решение налоговиков неправомерным в части размера штрафных санкций, а полностью согласились с налоговым органом. В данном случае, по мнению автора, действия суда, мягко говоря, абсурдны. К тому же и ФАС округов (Постановление ФАС ДВО от 23.04.2004 N Ф03-А37/04-2/696), и Высший Арбитражный Суд (п. 7 Постановления ВАС РФ N 16 <6>) утверждают, что согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров без применения ККТ влечет наложение административного штрафа на должностных лиц (согласно действующему законодательству - примечание к ст. 2.4 КоАП РФ - к ним относятся индивидуальные предприниматели) в размере от 30 до 40 МРОТ.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Постановление ВАС РФ от 31.07.2003 N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 КоАП РФ, за неприменение контрольно-кассовых машин".

Обратите внимание: для привлечения налогоплательщика за неприменение ККТ цена товара не имеет значение. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 05.04.2006 N А26-9644/2005-219 рассмотрена ситуация, в которой налогоплательщик при реализации товара (пакета-"майки") стоимостью 3 руб. не пробил чек ККТ, за что и был привлечен налоговиками к административной ответственности по ст. 14.5 КоАП РФ за неиспользование кассы. Позиция налогоплательщика в суде основывалась на том, что сумма товара слишком мала и данное правонарушение является малозначительным (ст. 2.9 КоАП РФ). Однако суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о признании незаконным постановления о привлечении к административной ответственности и поддержал налоговиков.

Также следует упомянуть о Постановлении ФАС СЗО от 24.03.2006 N А56-53849/2005, в котором рассмотрена ситуация, когда налоговики привлекли индивидуального предпринимателя к ответственности за неприменение ККТ при реализации товара с нарушением требований п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ <7>, причем товар был реализован лицом, не состоявшим в трудовых отношениях с индивидуальным предпринимателем. В свое оправдание предприниматель придерживался позиции, что реализация товара (пачки сигарет) произведена лицом, не являющимся работником кафе, следовательно, его вина отсутствует. Однако судьи поддержали налоговиков, указав при этом, что в данном случае вина предпринимателя заключается в том, что он не принял мер, исключающих доступ посторонних лиц к товару, реализуемому в кафе, а также не обеспечил соблюдение работниками положений Закона о ККТ. К тому же доводы предпринимателя о проведении с барменом инструктажа о порядке отпуска товара и необходимости применять ККТ не подтверждены доказательствами.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Если отключили электроэнергию...

В Постановлении ФАС СЗО от 16.03.2006 N А13-10037/2005-27 рассмотрена ситуация, в которой налоговики попытались привлечь налогоплательщика к административной ответственности за административное правонарушение по ст. 14.5 КоАП РФ - наличные денежные расчеты осуществлены без применения ККТ. Однако ККТ при реализации продуктов питания в данном случае не применялась из-за отключения электроэнергии, в связи с этим продавец вместо кассового чека выдал покупателю бланк строгой отчетности - квитанцию формы ОКУД N 0700003.

Вместе с тем, по мнению налоговиков, организации вправе осуществлять денежные расчеты без применения ККТ только при оказании услуг населению. С вступлением в силу Федерального закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели при продаже товаров не вправе применять квитанцию по форме ОКУД N 0700003, утвержденную Письмом Минфина России N 16-00-24-32 <8>, вместо чеков контрольно-кассовых машин. Причем такая позиция была отражена в разъяснениях не только налоговых органов (Письмо ФНС России N 22-3-11/611@ <9>), но и Минфина (Письмо N 03-01-20/3-129 <10>).

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Письмо Минфина России от 12.03.1999 N 16-00-24-32 "Об утверждении форм документов строгой отчетности".

<9> Письмо ФНС России от 19.04.2005 N 22-3-11/611@ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении денежных расчетов с населением".

<10> Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-01-20/3-129 "О применении квитанций при продаже товаров в случае отключения электроэнергии".

В данном случае суд не согласился с доводами налоговых органов и отказал им в привлечении налогоплательщика по ст. 14.5 КоАП РФ, посчитав правомерным использование им квитанции формы ОКУД N 0700003 при осуществлении денежных расчетов за приобретенный товар в случае отключения электроэнергии. При этом арбитры исходили из следующих законодательных норм.

Согласно п. 6 Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 745 <11>, организации, предприятия, учреждения, их филиалы и другие обособленные подразделения (в том числе физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица) могут осуществлять деятельность без применения ККТ в случае отключения электроэнергии, если этот факт зарегистрирован энергоснабжающей организацией и при условии выдачи покупателям (клиентам) квитанций по утвержденной Письмом Минфина России N 16-00-24-32 форме. Однако с 27 июня 2003 г., с момента вступления в силу Федерального закона N 54-ФЗ, приведенные положения Перечня не применяются, так как в соответствии с п. 1 ст. 2 данного Закона ККТ в обязательном порядке используется на территории РФ всеми налогоплательщиками при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> Постановление СМ - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745 "Об утверждении Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и Перечня отдельных категорий предприятий (в том числе физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в случае осуществления ими торговых операций или оказания услуг), организаций и учреждений, которые в силу специфики своей деятельности либо особенностей местонахождения могут осуществлять денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовых машин".

Пунктом 3 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ определены виды деятельности, при осуществлении которых налогоплательщики в силу специфики своей деятельности либо особенностей своего местонахождения могут производить наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ. При этом арбитры не отрицают, что Федеральным законом N 54-ФЗ не предусмотрена возможность неприменения ККТ и выдачи квитанций в случае отключения электроэнергии.

Вместе с тем во исполнение п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ Постановлением Правительства РФ N 171 <12> утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения ККТ, в соответствии с которым формы бланков строгой отчетности (в том числе и квитанция по форме ОКУД N 0700003) могут применяться до 1 января 2007 г.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Постановление Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники".

Исходя из изложенного и учитывая то, что отключение электроэнергии налогоплательщик подтвердил справкой от энергоснабжающей организации, ФАС СЗО посчитал, что использование налогоплательщиком в случае отключения электроэнергии документа строгой отчетности формы ОКУД N 0700003, утвержденного Письмом Минфина России N 16-00-24-32, который приравнивается к чеку, не является основанием для возложения на организацию ответственности за неприменение ККТ.

Следует также отметить, что одним из обстоятельств, сыгравших не последнюю роль в принятии судом такого решения, стало разъяснение налоговых органов, данное в конце прошлого года (Письмо ФНС России N 06-9-08/30 <13>), в соответствии с которым организации и предприятия торговли в случае отключения электроэнергии могут использовать квитанцию по форме ОКУД N 0700003. Однако в суде налоговики утверждали, что данное письмо не следует применять к правоотношениям, возникшим до даты его направления <14>, но суд оставил без внимания их доводы.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Письмо ФНС России от 19.10.2005 N 06-9-08/30 "О возможности осуществления наличных денежных расчетов с покупателями без применения ККТ в случае отключения электроэнергии".

<14> В рассматриваемом Постановлении ФАС СЗО акт налоговой проверки и протокол об административном правонарушении составлены в августе 2005 г.

В феврале этого года Минфин высказал свое мнение по поводу Письма ФНС России N 06-9-08/30. Так, в Письме Минфина России от 13.02.2006 N 03-01-15/1-32 указано, что использование налогоплательщиками квитанции по форме ОКУД N 0700003 вместо чеков ККТ законодательством не предусмотрено, а Письмо ФНС России N 06-9-08/30 о возможности использования бланков строгой отчетности при расчетах с покупателями в случае отключения электроэнергии применению не подлежит как не соответствующее действующему законодательству.

По мнению автора, несмотря на то, что письмо налоговиков было признано Минфином как не соответствующее действующему законодательству, решения большинства судов при рассмотрении подобных дел будут в пользу налогоплательщиков. При этом не стоит забывать, что решающим обстоятельством для судей будет доказательство отсутствия вины налогоплательщика. Для этого нужно основательно подготовиться, а именно:

- проверить (при необходимости уточнить) содержание трудовых договоров с продавцами и их должностные инструкции;

- до каждого продавца довести под роспись правила торговли и требование о применении ККТ;

- запастись справками из энергоснабжающей организации о том, что в подаче тока были перерывы (с указанием даты и времени).

И, конечно, не лишней будет выписанная продавцом при реализации товара квитанция по форме ОКУД N 0700003.

По мнению автора, налогоплательщику достаточно выполнить эти условия, чтобы доказать в суде свою невиновность.

Округление физического показателя

Постановление ФАС ВВО от 17.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7) вызовет повышенный интерес в первую очередь у тех налогоплательщиков, которые при расчете единого налога в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности используют физический показатель, исчисляемый в кв. м. К таким видам предпринимательской деятельности относятся:

- оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;

- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;

- оказание услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие залы обслуживания посетителей;

- распространение и (или) размещение наружной рекламы с любым способом нанесения изображения, за исключением наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

- распространение и (или) размещение наружной рекламы с автоматической сменой изображения;

- распространение и (или) размещение наружной рекламы посредством электронных табло;

- оказание услуг по временному размещению и проживанию.

Так, в данном документе рассмотрена ситуация, в которой налоговики попытались привлечь индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕНВД. По мнению налоговых органов, предприниматель в нарушение положений разд. 1 Инструкции о порядке заполнения налоговой декларации по ЕНВД (далее - Инструкция), утвержденной Приказом Минфина России N 96н <15>, при исчислении единого налога неправомерно применил величину физического показателя "площадь торгового зала" (вместо показателя 8 кв. м он использовал величину 7,6 кв. м).

     
   ———————————————————————————————
   

<15> Приказ Минфина России от 01.11.2004 N 96н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и инструкции о порядке ее заполнения".

Прежде чем продолжить речь о Постановлении ФАС ВВО, следует отметить, что Приказом Минфина России N 8н <16> утверждена новая форма декларации по ЕНВД, а также порядок по ее заполнению. В соответствии с п. 3 данного документа Приказ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации за I квартал 2006 г. плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности, за исключением налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность на территории муниципальных районов и городских округов, представительные органы которых до 1 января 2006 г. не приняли нормативные правовые акты о введении в действие системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности. Для данных налогоплательщиков продолжает действовать Приказ Минфина России N 96н - до 1 января 2007 г. (п. 4 Приказа Минфина России N 8н). Другими словами, форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина России N 96н, и, соответственно, Инструкция по ее заполнению, могут применяться налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность, переведенную в 2006 г. на уплату ЕНВД в соответствии с законами субъектов РФ, на основании п. 3 ст. 7 Федерального закона N 95-ФЗ <17> при заполнении налоговых деклараций за I - IV кварталы 2006 г.

     
   ———————————————————————————————
   

<16> Приказ Минфина России от 17.01.2006 N 8н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения".

<17> Федеральный закон от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) РФ о налогах и сборах".

В этой связи многие налогоплательщики столкнулись с проблемой заполнения налоговых деклараций по ЕНВД по старой форме, утвержденной Приказом Минфина России N 96н, с учетом требований и изменений, внесенных с 01.01.2006 в гл. 26.3 НК РФ Федеральным законом N 101-ФЗ <18>. Например, каким образом в форме налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина России N 96н, заполнять строку "Корректирующий коэффициент К3", учитывая, что данный коэффициент отменен Федеральным законом N 101-ФЗ? В результате в Письме Минфина России от 10.03.2006 N 03-11-04/3/126 указано, что исчисление и уплата ЕНВД налогоплательщиками, переведенными на налоговый режим в виде ЕНВД в соответствии с законами субъектов РФ, осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 26.3 НК РФ. При применении п. 4 Приказа Минфина России N 8н необходимо иметь в виду, что начиная с расчетов за I квартал 2006 г. налоговые декларации данными налогоплательщиками должны представляться по форме, утвержденной для налогоплательщиков, переведенных на уплату ЕНВД в соответствии с нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов и городских округов (Приложение N 1 к Приказу Минфина России N 8н) (см. также Письмо Минфина России N 03-11-02/49 <19>).

     
   ———————————————————————————————
   

<18> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

<19> Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-02/49 "О порядке применения Приказа Минфина России от 17.01.2006 N 8н".

Однако вернемся к Постановлению ФАС ВВО.

Обратите внимание: несмотря на то что в нем упоминается Инструкция, утвержденная Приказом Минфина России N 96н, его применение также актуально и в отношении Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 8н) (далее - Порядок). Это связано с тем, что и в Инструкции, и в Порядке положения разд. 1 в отношении округления количественных показателей декларации до целых единиц одинаковы.

Арбитры не согласились с налоговыми органами и признали недействительным их решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕНВД, указав, что округление физического показателя противоречит НК РФ и приводит к изменению обязанности налогоплательщика по уплате налога.

Проследим за рассуждениями судей, которые способствовали такому выводу. В соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, при исчислении единого налога должны использовать физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала" в кв. м (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Приказом Минфина России N 96н (равно как и Приказом Минфина России N 8н) утверждены форма налоговой декларации по ЕНВД и Инструкция о порядке ее заполнения (Порядок). При этом в разд. 1 Инструкции (Порядка) указано, что все количественные показатели декларации указываются в целых числах.

Но, по мнению суда, Инструкцией (Порядком) установлены лишь форма налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход и порядок ее заполнения, а нормы налогового законодательства не предусматривают возможность округления физического показателя (площади торгового зала) до целых чисел. Следовательно, решение налоговых органов о доначислении суммы единого налога, а также о применении к налогоплательщикам штрафных санкций в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ суд признал недействительным.

Аналогичную позицию заняли и арбитры Северо-Западного округа (Постановление ФАС СЗО от 23.01.2006 N А05-9790/2005-20). Отказав налоговикам в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату единого налога, судьи указали, что Инструкция в части, касающейся изменения формы отображения в декларации физического показателя по единому налогу на вмененный доход, не подлежит применению как нормативный правовой акт, изменяющий величину налоговой базы по единому налогу на вмененный доход, а следовательно, и обязанность налогоплательщика по его уплате отсутствует.

К такому выводу суд пришел, руководствуясь тем, что изменение Инструкцией формы отображения в декларации физического показателя (целым числом вместо дробного) в случае указания в правоустанавливающих документах площади торгового зала как целым, так и дробным числом влечет неизбежное изменение (в сторону увеличения или уменьшения) величины "вмененного" дохода, рассчитанной в соответствии с п. 2 ст. 346.29 НК РФ. Следовательно, изменяется и база по ЕНВД, которой признается величина "вмененного" дохода. Таким образом, согласно пп. 3, 9 п. 1 ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах - Инструкция должен быть признан не соответствующим НК РФ, так как он изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, или иным образом противоречит общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.

Также интерес налогоплательщиков вызовет Постановление ФАС ЗСО от 13.04.2006 N Ф04-1416/2006(21545-А45-7). Арбитры при рассмотрении вопроса о правомерности отражения в налоговой декларации по ЕНВД количественного показателя "площадь торгового места" не в целых, а в дробных числах заняли позицию налогоплательщика, указав, что положения об округлении физических показателей используемой для торговли площади при исчислении ЕНВД в Налоговом кодексе РФ отсутствуют.

Вместе с тем налоговики в подтверждение своей позиции сослались на Письмо Минфина России N 22-0-10/957@ <20>, в котором сказано, что значения количественных показателей разд. 2 налоговой декларации (коды строк 050 - 070) указываются в целых единицах, при этом значения показателей менее 0,5 единицы отбрасываются, а 0,5 единицы и более округляются до целой единицы. Однако суд данные доводы налоговиков признал несостоятельными, так как письмо не обладает юридической силой нормативного правового акта и не влечет для юридических и физических лиц юридических последствий, поскольку оно не было опубликовано в официальных источниках, не зарегистрировано в Минюсте России, как это предусмотрено Указом Президента РФ N 763 <21>.

     
   ———————————————————————————————
   

<20> Письмо МНС России от 24.05.2004 N 22-0-10/957@ "О разъяснении отдельных вопросов по порядку заполнения раздела 2 налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

<21> Указ Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".

По мнению автора, из вышеприведенной арбитражной практики разных округов можно сделать вывод о том, что если налогоплательщики не найдут понимания у налоговых органов при решении вопроса о правомерности отражения в налоговой декларации по ЕНВД физического показателя не в целых, а в дробных числах, то свою правоту они смогут отстоять в суде.

О.Н.Малов

Эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——