"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

УПЛАТА ЕНВД ФИТНЕС-КЛУБАМИ.

КАК "РАЗДЕЛИТЬ" СТОИМОСТЬ КЛУБНОЙ КАРТЫ?

У налогоплательщиков, осуществляющих популярную в последнее время деятельность в сфере оказания услуг фитнес-клубов, нередко возникает обязанность по уплате ЕНВД. Многие фитнес-клубы помимо "основных" услуг по организации занятий в различных секциях и тренажерных залах предлагают услуги бань, саун, соляриев, по прокату спортивного инвентаря и т.д. Кроме этого, при фитнес-клубах могут быть организованы магазины или объекты общественного питания. Поэтому налогоплательщики, как правило, вынуждены использовать "смешанную" систему налогообложения, то есть в отношении отдельных видов услуг они уплачивают ЕНВД, а в отношении других применяют иные режимы налогообложения. В такой ситуации в силу положений п. 7 ст. 346.26 НК РФ ими должно быть обеспечено ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности, как подпадающим, так и не подпадающим под обложение ЕНВД.

Ведению раздельного учета, а именно распределению расходов, которые нельзя прямо отнести к тому или иному виду деятельности, посвящено довольно много разъяснений контролирующих органов. Все они сводятся к необходимости распределения таких расходов пропорционально доле выручки от того или иного вида деятельности в общей выручке налогоплательщика.

Однако в силу специфики своей деятельности фитнес-клубы могут столкнуться с проблемой определения выручки от оказания услуг, подпадающих под уплату ЕНВД, и связано это прежде всего с реализацией так называемых клубных карт (абонементов). По общему правилу клубная карта оплачивается заранее, то есть, реализуя карту, фитнес-клуб получает аванс за еще не оказанные услуги. Вполне естественно, что в такой ситуации точно распределить выручку между видами деятельности (системами налогообложения) невозможно, так как и фитнес-клуб, и клиент не знают, какие услуги и в каком объеме будут использованы.

По имению автора, разделить авансом стоимость клубной карты можно только на основании калькуляции ее стоимости. В стоимость клубной карты закладывается стоимость определенного количества посещений и стандартного (усредненного) набора услуг, которыми обычно пользуются клиенты фитнес-клуба. Поэтому налогоплательщику нужно четко определить в калькуляции стоимость услуг и их принадлежность к тем или иным системам налогообложения.

Следует помнить, что в 2006 г. при определении бытовых услуг, подлежащих обложению ЕНВД, надо пользоваться не только ОКУН ОК 002-93 <1>, но и положениями нормативно-правовых актов представительных органов муниципальных образований, регламентирующих уплату данного налога на их территории. Подпунктом 2 п. 3 ст. 346.26 НК РФ представительным органам муниципальных образований предоставлено право введения единого налога в отношении отдельных групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-92, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Следующая проблема - определение выручки, или, правильнее сказать, ее корректировка, возникает после оказания услуг, то есть по окончании срока действия клубной карты.

По мнению автора, корректировать выручку после оказания услуг в зависимости от их фактического объема большинству налогоплательщиков не следует. Как правило, наличие клубной карты предполагает неограниченное количество посещений и неограниченный объем услуг, которые клиент может получить в течение определенного периода. Но он может появляться в клубе изредка и пользоваться только некоторыми из предлагаемых услуг, а может посещать клуб ежедневно и потреблять все виды услуг. Даже если фитнес-клуб точно подсчитает количество посещений, объем услуг, оказанных каждому клиенту - владельцу карты, использование этих данных при перераспределении выручки приведет к тому, что стоимость одних и тех же услуг, оказанных разным клиентам, будет различной.

Первоначально полученные за клубную карту деньги следует отражать на счете 98 в качестве доходов будущих периодов или по счету 62 субсчет "Авансы полученные". Ежемесячно в течение действия клубной карты ее стоимость надо списывать в кредит счета 90, субсчета "Выручка от продаж, не облагаемых ЕНВД" и "Выручка от продаж, облагаемых ЕНВД".

Отнесение платы за клубную карту на авансы или доходы будущих периодов полностью зависит от договора, заключаемого между клубом и клиентом. Если в договоре предусмотрено, что при его расторжении клиенту возвращаются ранее уплаченные суммы, то предварительную оплату надо показывать как аванс. Доходы будущих периодов подразумевают, что при расторжении договора деньги остаются у клуба.

Следует помнить, что если по какой-либо причине договор между клубом и клиентом не заключался, клиент вправе отказаться от услуг и вернуть раннее уплаченные деньги (ст. 32 Закона N 2300-1 <2>).

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Пример. Фитнес-клуб заключил договор и реализовал клубную карту. Клубная карта позволяет клиенту пользоваться всеми услугами клуба в течение двух месяцев. Стоимость клубной карты составляет 11 800 руб. Согласно калькуляции 20% (11 800 руб. х 20% = 2360 руб.) стоимости клубной карты приходятся на услуги, облагаемые ЕНВД. Договором предусмотрено, что в случае его расторжения деньги клиенту не возвращаются.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T———————T———————T———————¬
   |           Содержание операции          | Дебет | Кредит| Сумма,|
   |                                        |       |       |  руб. |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Получены деньги за проданную клубную    |   50  |   62  | 11 800|
   |карту                                   |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Стоимость клубной карты отражена как    |   62  |   98  | 11 800|
   |доходы будущих периодов                 |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислен НДС со стоимости клубной карты |   98  | 68—НДС|  1 440|
   |((11 800 — 2360) руб. х 18% / 118%)     |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |НДС уплачен в бюджет                    | 68—НДС|   51  |  1 440|
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |По окончании месяца признана выручка от |   98  | 90—1—1|  4 720|
   |оказания услуг, не облагаемых ЕНВД      |       |   <*> |       |
   |((11 800 — 2360) руб./2 мес.)           |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |По окончании месяца признана выручка от |   98  | 90—1—2|  1 180|
   |оказания услуг, облагаемых ЕНВД         |       |  <**> |       |
   |(2360 руб. / 2 мес.)                    |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |По окончании месяца начислен НДС с      | 90—1—1| 68—НДС|    720|
   |выручки от оказания услуг, не облагаемых|  <*>  |       |       |
   |ЕНВД                                    |       |       |       |
   |(1440 руб. / 2 мес.)                    |       |       |       |
   +————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |По окончании месяца принят к вычету НДС | 68—НДС|   98  |    720|
   L————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Счет 90-1-1 "Выручка от оказания услуг, не облагаемых ЕНВД".

<**> Счет 90-1-2 "Выручка от оказания услуг, облагаемых ЕНВД".

Налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде ЕНВД и иную систему налогообложения в рамках одного вида деятельности, могут значительно снизить налоговую нагрузку. Так, для снижения налогового бремени надо, чтобы как можно больше доходов подпадали под обложение ЕНВД, тогда их размер никак не повлияет на сумму налога. В то же время неплохо, если большая часть расходов приходится на услуги фитнес-клуба, в отношении которых ЕНВД не уплачивается. Очевидно, что при таком способе учета механизм распределения косвенных (общехозяйственных) расходов пропорционально доле выручки от того или иного вида деятельности в общей выручке менее выгоден.

Поэтому налогоплательщики, совмещающие уплату ЕНВД с другим режимом налогообложения, должны сбалансированно подходить к распределению выручки, в том числе при составлении калькуляции стоимости клубной карты.

По мнению автора, налогоплательщики вполне могут пойти на некоторый разброс в стоимости услуг, подпадающих под обложение ЕНВД. Думается, что им не составит большого труда при необходимости объяснить, почему стоимость одних и тех же услуг, поименованных в калькуляции клубной карты, больше (меньше) их стоимости, указанной в прайс-листе (при условии их разового оказания).

Р.Е.Рогожин

Эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——