"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

АРЕНДА СТАЦИОНАРНЫХ ТОРГОВЫХ МЕСТ:

ОБЗОР ПОСЛЕДНИХ РАЗЪЯСНЕНИЙ

Новый вид деятельности в сфере оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов для обслуживания посетителей, в отношении которого с 1 января 2006 г. можно применять систему налогообложения в виде ЕНВД, вызывает у налогоплательщиков и контролирующих органов много вопросов. Большая их часть, а также противоречивые разъяснения финансового и налогового ведомств свидетельствуют о недостаточной проработке положений гл. 26.3 НК РФ, касающихся данной предпринимательской деятельности. В первую очередь в НК РФ отсутствует понятие стационарного торгового места, кроме того, не приведен исчерпывающий перечень мест организации торговли, на территории которых могут располагаться стационарные торговые места.

И это далеко не все нестыковки законодательства. Например, определение деятельности по сдаче в аренду торговых мест содержит неточность - в нем упомянуты места торговли, не имеющие залов для обслуживания посетителей. То есть из его буквального прочтения следует, что на уплату ЕНВД надо переводить деятельность по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, на территории которых нет объектов общественного питания. Это чисто техническая ошибка, и законодатели, скорее всего, говорили о местах торговли, не имеющих торговых залов. Однако даже она потребовала отдельного разъяснения (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/130 <1>).

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-11-04/3/130 "О вопросе применения положений гл. 26.3 НК РФ в отношении деятельности по предоставлению в аренду недвижимого имущества в аренду в рамках договора доверительного управления имуществом".

В настоящей статье проведен обзор писем, содержащих ответы на наиболее часто встречающиеся вопросы о налогообложении указанного вида деятельности.

Что такое стационарное торговое место?

Так как четкого определения стационарного торгового места не существует, работникам контролирующих органов приходится в своих разъяснениях, что называется, использовать подручные материалы. Из Письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-11-02/50 следует, что согласно ст. 346.27 НК РФ под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи. В свою очередь, стационарными торговыми местами являются торговые места, расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. При этом стационарные торговые места могут представлять конструктивно обособленные и оснащенные специальным оборудованием торговые секции, не отнесенные правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам или павильонам (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/128 <2>). Если в инвентаризационных документах выделены отдельные секции, имеющие собственные, изолированные торговые залы, то предоставление услуг по сдаче их в аренду на уплату ЕНВД не переводится (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/22 <3>).

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-11-04/3/128 "Об уплате ЕНВД с деятельности по оказанию услуг по передаче во временное владение (пользование) стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли".

<3> Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-11-04/3/22 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

Кроме того, в письмах Минфина и Письме ФНС N ШС-8-01/91@ <4> указано, что стационарными торговыми местами могут быть и обособленные объекты организации торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода, предусмотренного договорами на их размещение (установку) или аренду (субаренду). К таким стационарным торговым местам относятся боксы, ларьки, киоски, палатки, контейнеры, переоборудованные для осуществления розничной торговли, и т.п.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Письмо ФНС России от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@ "О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

По мнению автора, под обложение единым налогом подпадает только деятельность по предоставлению в аренду стационарных торговых мест, а не земельных участков для их размещения. В Письмах Минфина России N 03-11-04/3/163 <5>, от 29.03.2006 N 03-11-04/3/171 говорится о невозможности уплаты ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду земельных участков для последующего размещения на них торговых объектов (киосков, переносных лотков), принадлежащих арендаторам.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-11-04/3/163 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по передаче во временное пользование мест на открытой асфальтовой площадке".

Наряду с этим существует разъяснение Минфина (Письмо Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-03/4), согласно которому допускается перевод на уплату ЕНВД деятельности по передаче в аренду земельного участка для организации стационарного торгового места. По мнению автора, его можно отнести к разряду курьезов, так как оно противоречит общей тенденции в данном вопросе.

В Письме Минфина России от 13.12.2005 N 03-11-04/3/171 подтверждено неоднократно высказывавшееся финансистами ранее мнение о невозможности перевода на систему налогообложения в виде ЕНВД деятельности по предоставлению в аренду зданий, сооружений и других аналогичных объектов целиком. По мнению автора, этот вывод Минфина заслуживает всяческого одобрения. Даже при отсутствии законодательно установленного определения стационарного торгового места очень трудно доказать, что здание (сооружение) целиком представляет одно (единое) торговое место.

Впрочем, налогоплательщики, которые сдают в аренду объекты недвижимости (здания, сооружения), не имеющие торговых залов, но используемые для организации торговли, и которые хотят уплачивать ЕНВД, могут этого добиться. Они должны заключить договор аренды всех торговых мест, расположенных на его территории, а не здания целиком. В данном случае им необходимо при исчислении ЕНВД использовать в качестве физического показателя количество переданных в аренду торговых мест, что приведет к увеличению суммы налога. Однако, учитывая отсутствие законодательно установленных технических параметров стационарного торгового места, налогоплательщики имеют возможность подкорректировать их численность.

Объекты стационарной торговой сети,

где могут располагаться торговые места,

передача в аренду которых подлежит обложению ЕНВД

Статьей 346.27 НК РФ определено, что под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается торговая сеть, организованная в предназначенных для ведения торговли или используемых для заключения договоров розничной купли-продажи зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оборудованных для этих целей помещений. К таким объектам относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы (центры), киоски и другие аналогичные объекты. Таким образом, перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, приведенный в НК РФ, является открытым, а это предполагает его расширительное толкование.

Так, переводу на уплату ЕНВД подлежит деятельность по предоставлению во владение и (или) пользование стационарных торговых мест, располагающихся на территории:

- торговых комплексов (центров);

- крытых рынков (ярмарок);

- крытых спортивных сооружений, железнодорожных вокзалов, автовокзалов, больниц, поликлиник, учебных зданий, культурных и выставочных центров в период проведения выставок, ярмарок и других мероприятий (Письмо Минфина России N 03-11-03/02 <6>);

- зданий административно-производственного назначения (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/121 <7>);

- объектов организации общественного питания (кафе, столовых и т.д.).

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-03/02 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по предоставлению торговых мест, расположенных на территории рынка на открытых площадках (на земельном участке вне торговых павильонов), во временное владение (пользование)".

<7> Письмо Минфина России от 10.03.2006 N 03-11-04/3/121 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении деятельности по передаче в аренду торговых мест".

Помимо этого ЕНВД облагается деятельность по предоставлению во владение и (или) пользование обособленных стационарных и нестационарных торговых мест, расположенных на открытых и закрытых торговых площадках:

- киосков, ларьков, палаток, контейнеров, используемых для заключения договоров розничной купли продажи (Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/17);

- ларьков-тонаров (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/39 <8>);

- прилавков, лотков (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/8 <9>);

- прилавков под капитальными навесами (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/19 <10>) и прилавков, располагающихся в тентовых модулях (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/5 <11>).

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Письмо Минфина России от 27.01.2006 N 03-11-04/3/39 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении по оказанию услуг по предоставлению во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и других местах торговли".

<9> Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/8 "О некоторых вопросах применения норм гл. 26.3 НК РФ".

<10> Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 03-11-04/3/19 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

<11> Письмо Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/5 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по передаче в аренду стационарных торговых мест".

Из вышеизложенного можно сделать вывод о наличии противоречий в разъяснениях Минфина. Практически в них указано на то, что под стационарными торговыми местами понимаются:

1) торговые места, расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

2) обособленные объекты стационарной торговой сети.

В то же время сделано заключение о возможности перевода на уплату ЕНВД деятельности по предоставлению в аренду обособленных объектов нестационарной торговой сети (прилавков, лотков, палаток), расположенных на открытых площадках рынков (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/127 <12>). То есть фактически Минфин предлагает облагать ЕНВД предоставление торговых мест, не являющихся стационарными и расположенных на территории обособленных земельных участков (открытых торговых площадок, рынков, ярмарок). При этом земельные участки нельзя признать объектами стационарной торговой сети.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-11-04/3/127 "О переводе предпринимательской деятельности по передаче в аренду (субаренду) стационарных торговых мест в различных объектах организации торговли на уплату ЕНВД".

Позиция налоговиков по данному вопросу, приведенная в Письме ФНС России N 22-2-11/2043@ <13>, резко отличается от "минфиновской". Налоговики, не признавая открытые площадки (вещевые и продовольственные рынки) объектами стационарной торговой сети, заявляют, что деятельность по предоставлению в аренду торговых мест, расположенных на их территории, не подпадает под уплату ЕНВД. Таким образом, в настоящее время позиции двух ведомств по этому вопросу несколько расходятся. Территориальные налоговые органы придерживаются подхода ФНС, хотя до них официально было доведено Письмо Минфина России N 03-11-02/50, касающееся необходимости обложения ЕНВД деятельности рынков, расположенных на обособленных земельных участках (Письмо ФНС России N ММ-6-02/287@ <14>).

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Письмо ФНС России от 08.11.2005 N 03-11/2043@ "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

<14> Письмо ФНС России от 17.03.2006 N ММ-6-02/287@ "О направлении Писем Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-02/49 и от 06.03.2006 N 03-11-02/50".

Вид деятельности арендатора и определение

системы налогообложения арендодателя

Действительно, в пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ речь идет о передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест. То есть законодательно установлена обязанность по уплате единого налога при осуществлении деятельности по сдаче в аренду именно торговых мест. Поэтому предназначение (назначение) сдаваемого в аренду места (площади) также является условием осуществления данной деятельности, на которое надо обратить внимание при определении системы налогообложения.

Минфин в разъяснениях неоднократно указывал налогоплательщикам, что на уплату ЕНВД переводится деятельность по передаче в аренду мест для осуществления розничной торговли, а также заключения договоров розничной купли-продажи. В частности, ЕНВД не облагается передача в аренду мест для ведения деятельности в сфере бытового обслуживания (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/134 <15>) и общественного питания (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/202 <16>). Не будет облагаться ЕНВД деятельность по предоставлению в аренду мест для размещения средств распространения рекламы (Письмо Минфина России N 03-11-04/3/74 <17>) и деятельность по сдаче в аренду складских помещений.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-11-04/3/134 "О вопросе применения положений гл. 26.3 НК РФ в отношении деятельности по предоставлению в аренду помещений торгового комплекса".

<16> Письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-11-04/3/202 "О порядке применения гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду части площади зала игровых автоматов".

<17> Письмо Минфина России от 09.02.2006 N 03-11-04/3/74 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

Даже если налогоплательщик сдает в аренду объекты, которые являются стационарными торговыми местами, он не будет уплачивать ЕНВД, так как на территории сданных в аренду объектов не будут заключаться договоры розничной купли-продажи. Так, в Письме Минфина России N 03-11-04/3/25 <18> рассмотрена ситуация сдачи в аренду контейнеров. В комментарии к ней специалисты Минфина сделали вывод: если сдаваемые в аренду контейнеры будут использоваться для хранения и отпуска товаров, а не для заключения договоров розничной купли-продажи, то они не могут быть признаны стационарными торговыми местами в целях исчисления ЕНВД.

     
   ———————————————————————————————
   

<18> Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-11-04/3/25 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по передаче во владение и (или) пользование рефрижераторных контейнеров".

Возникает вопрос: должен ли арендодатель, желающий уплачивать ЕНВД, контролировать, как арендаторы фактически используют предоставленные им места (площади), или достаточно обозначить сданные в аренду стационарные места как торговые в договорах аренды? С одной стороны, арендодатель не обязан следить за тем, какую деятельность осуществляет арендатор, а с другой, трудно представить, что собственник (владелец) не знает, как используется его имущество.

По мнению автора, Минфин в Письме N 03-11-04/3/69 <19> косвенно подтвердил, что собственнику необязательно контролировать деятельность арендатора - достаточно, если в договоре аренды будет отражено назначение передаваемого (ой) места (площади).

     
   ———————————————————————————————
   

<19> Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-11-04/3/69 "О применении системы налогообложения ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

В целях исчисления ЕНВД вопрос о "последующем контроле" за использованием стационарных торговых мест со стороны арендодателя очень интересен и неоднозначен, поэтому надо подождать, как сложится арбитражная практика.

Размер торгового места не имеет значения

Вопрос определения физических параметров стационарных торговых мест является в настоящее время, пожалуй, самым злободневным. И связано это не только с отсутствием законодательно установленного термина стационарного торгового места, но и с отсутствием хотя бы приблизительного его определения в техническом плане. Без технических параметров стационарного торгового места трудно определить величину физического показателя, а именно количество торговых мест, передаваемых во временное владение и (или) пользование.

На территории объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов (крытых рынков, торговых центров), могут располагаться торговые места разной площади. Причем она может различаться во много раз.

Минфин неоднократно (Письма N N 03-11-05/83 <20>, 03-11-04/3/143 <21>) давал разъяснения о том, что на уплату ЕНВД переводится деятельность по передаче в аренду торговых мест независимо от их площади, но только в случае, если данные торговые места (секции, боксы и др.) не отнесены правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам или павильонам.

     
   ———————————————————————————————
   

<20> Письмо Минфина России от 17.10.2005 N 03-11-05/83 "О вопросе применения положений гл. 26.3 НК РФ с учетом вступивших с 1 января 2006 года изменений".

<21> Письмо Минфина России от 23.11.2005 N 03-11-04/3/143 "О применении положений гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по предоставлению недвижимого имущества в аренду".

Поэтому в ситуации, когда собственник предоставляет арендатору торговые места большой площади, а арендатор, в свою очередь, делит их на меньшие и сдает их в субаренду, они являются плательщиками ЕНВД. При этом, предоставляя фактически в аренду одни и те же площади, и собственник, и арендатор будут исчислять за налоговый период различные суммы ЕНВД, так как количество передаваемых собственником торговых мест будет меньше, чем количество торговых мест, предаваемых в субаренду арендатором. Именно такой вывод можно сделать из Письма Минфина России N 03-11-03/13 <22>.

     
   ———————————————————————————————
   

<22> Письмо Минфина России от 13.12.2005 N 03-11-03/13 "О вопросе применения положений гл. 26.3 НК РФ в отношении деятельности торгового комплекса по передаче в аренду торговых площадей, а также в отношении применения понятия "торговое место" для целей данного налога".

При определении количества торговых мест в целях исчисления ЕНВД следует исходить не только из данных, содержащихся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах, но и из фактического количества рабочих мест, организованных на территории одного стационарного торгового места. Например, в Письме Минфина России N 03-11-04/3/169 <23> количество торговых мест за прилавками рекомендовано определять в соответствии с количеством размещенных на них весов, даже если торговые места находятся в переделах одной торговой секции и на основании одного договора сданы в аренду одному хозяйствующему субъекту.

     
   ———————————————————————————————
   

<23> Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-11-04/3/169 "О применении гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по передаче в аренду (субаренду) стационарных торговых мест в виде отдельных секций".

Такие разъяснения практически вменяют хозяйствующим субъектам, предоставляющим в аренду торговые места, обязанность по контролю над деятельностью арендаторов.

Торговые комплексы (торговые центры).

Что это такое?

Такой вопрос возникает при изучении многочисленных разъяснений контролирующих ведомств, данных хозяйствующим субъектам - владельцам торговых комплексов (торговых центров). Из них следует, что одни торговые комплексы, согласно инвентаризационным документам, обладают торговыми залами, а другие - нет.

Вместе с тем расшифровка понятий "торговый комплекс" и "торговый центр" приведена в государственном стандарте ГОСТ Р 51303-99 <24>. Так, под торговым комплексом (центром) понимается совокупность торговых предприятий, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг (термины 32, 33 ГОСТ Р 51303-99).

     
   ———————————————————————————————
   

<24> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

Предприятие розничной торговли - это торговое предприятие, осуществляющее куплю-продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг покупателям для их личного, семейного, домашнего использования (термин 22 ГОСТ Р 51303-99). Для ведения деятельности торговые предприятия могут использовать такие объекты организации торговли, как магазин, павильон, киоск, палатка и т.д.

Из вышеизложенного следует, что торговые комплексы (центры) могут включать различные объекты организации торговли меньшей площади, как имеющие торговые залы (магазины, павильоны), так и не имеющие их (киоски, палатки и пр.). Поэтому торговые комплексы, которые не имеют торговых залов или обособленных (выделенных) магазинов и павильонов, вполне допустимы.

Р.Е.Рогожин

Эксперт журнала "ЕНВД:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——