"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

РАЗЪЯСНЕНИЯ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ОРГАНОВ, КАК ОБСТОЯТЕЛЬСТВА,

ИСКЛЮЧАЮЩИЕ ВИНУ ЛИЦА В СОВЕРШЕНИИ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

Неправильное применение норм законодательства о налогах и сборах может привести к совершению налогового правонарушения. В такой ситуации налогоплательщики все чаще обращаются в государственные органы с запросами о разъяснении налогового законодательства. Рассмотрим арбитражную практику по применению разъяснений уполномоченных органов, сложившуюся в пользу налогоплательщиков.

Право налогоплательщиков получать от уполномоченных органов информацию и разъяснения в области налогов и сборов установлено п. 1 ст. 21 НК РФ.

Исходя из пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или их должностными лицами в пределах их компетенции. Обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов. Вне зависимости от даты издания документы по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. К разъяснениям следует относить и письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц.

При применении данной нормы не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Разъяснения уполномоченных органов

Согласно изменениям, внесенным в часть первую НК РФ Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ:

- Минфин России уполномочен давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения (п. 1 ст. 34.2 НК РФ);

- налоговые органы обязаны информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставляют формы налоговой отчетности и разъясняют порядок их заполнения (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);

- органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления уполномочены давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства субъектов РФ о налогах и сборах, нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 2 ст. 34.2 НК РФ).

Разъяснения Минфина России. Должностными лицами, уполномоченными излагать официальную позицию Минфина России в письменных разъяснениях по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, являются министр финансов Российской Федерации, его заместители, директор Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместители (Письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. N 03-02-07/1-116).

В Письме Минфина России от 26 января 2005 г. N ШС-6-01/58@ "О полномочиях налоговых и финансовых органов" указано, что финансовые органы разъясняют любые вопросы налогоплательщиков, относящиеся к применению норм налогового законодательства.

Разъяснения ФНС России и ее подразделений. Согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506, ФНС России наряду с информированием налогоплательщиков о действующих налогах и сборах имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной для ФНС России сфере деятельности (п. 6.3).

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 27 июня 2002 г. по делу N А65-14175/2001-СА3-8 указано, что если при представлении декларации организация руководствовалась письмом УМНС России, в котором определены сроки представления налоговой декларации по налогу на имущество, то в соответствии с п. 3 ст. 111 НК РФ организация не может быть привлечена к налоговой ответственности.

Арбитражные суды в своей практике используют и другие аргументы. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда общество по операциям, связанным с экспортом товаров, не представило пакет документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0%, а при исчислении налога применило расчетную ставку 16,67% вместо налоговой ставки 20%. Арбитражный суд обоснованно счел применение обществом формы декларации по НДС, утвержденной в установленном порядке приказом МНС России, в которой указано на применение расчетных налоговых ставок, обстоятельством, исключающим вину общества в совершении налогового правонарушения в виде неуплаты налога. Позиция суда приведена в Постановлении от 18 мая 2004 г. по делу N А33-17432/03-с3-Ф02-1663/04-С1.

Разъяснения органов исполнительной власти субъектов РФ. Арбитражная практика свидетельствует, что налогоплательщик, исполняющий положения закона субъекта РФ, устанавливающего правила применения федерального закона, не может быть привлечен к ответственности за неисполнение положений соответствующего федерального закона.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2001 г. N 6492/00 говорится, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ч. 1 ст. 122 НК РФ, так как он действовал во исполнение закона субъекта РФ, что исключает вину налогоплательщика в неуплате налога.

Обстоятельством, которое в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение налогоплательщика к ответственности, можно считать и наличие в постановлении регионального органа исполнительной власти (правительства) положения об освобождении от налогообложения. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18 августа 2005 г. N 3447/05.

Разъяснения иных государственных органов

Кроме уполномоченных государственных органов, имеющих право дать разъяснения по применению налогового законодательства, арбитражные суды применяют в практике разъяснения и других органов. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 10 июля 2003 г. N 316-О разъяснил, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте.

Решения арбитражного суда. В одном из рассматриваемых дел Федеральный арбитражный суд признал письменным разъяснением, освобождающим общество от ответственности, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции арбитражного суда, которыми признавалось правильным начисление обществом земельного налога без учета дифференцированных ставок. После отмены указанных судебных актов Постановлением ФАС Уральского округа общество подало уточненную декларацию и уплатило недоимку. Правильно оценив указанные обстоятельства, арбитражные суды сделали вывод об отсутствии вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 19 января 2006 г. по делу N Ф09-6128/05-С7).

Указания МВД России. Когда ответчиком являются правоохранительные органы и воинские подразделения, арбитражные суды освобождают их от ответственности на основании указаний вышестоящих организаций, которые являются обязательными для подчиненных подразделений.

В частности, в ходе проверки УВД Ивановской области установлено непредставление документов (в нарушение ст. 230 НК РФ) - 2507 сведений по физическим лицам. УВД Ивановской области не представило в налоговый орган названные сведения по указаниям МВД России, доведенным до УВД телеграммами.

Арбитражный суд признал выполнение УВД Ивановской области письменных указаний МВД России обстоятельством, исключающим вину налогового агента в совершении налогового правонарушения, и отказал налоговому органу в удовлетворении заявленного требования (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 марта 2005 г. по делу N А17-4967/5-2004).

Аналогичные решения принимают и другие арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 5 мая 2005 г. по делу N Ф09-1793/05-АК).

Приказы федерального министерства. При выполнении приказа вышестоящего министерства суды освобождают налогоплательщиков от уплаты штрафа.

Приведем следующий пример из арбитражной практики. Предприятие возглавляет руководитель - командир отряда, назначаемый на эту должность Министерством энергетики Российской Федерации по представлению начальника Центрального штаба военизированных горноспасательных частей <1>. Пунктом 2 Приказа Минэнерго России от 14 февраля 2001 г. N 49 "О военизированных горноспасательных частях угольной промышленности Минэнерго России" командирам подразделений военизированных горноспасательных частей предписано при заключении договоров с угледобывающими организациями руководствоваться п. 2 ст. 146 НК РФ, поэтому предприятие исключило из налогообложения часть денежных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Министерство энергетики Российской Федерации входило в структуру федеральных органов исполнительной власти в соответствии с Указом Президента РФ от 17 мая 2000 г. N 867 "О структуре федеральных органов исполнительной власти".

Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение предприятия к ответственности за налоговое правонарушение в виде взыскания штрафа за неуплату НДС. К таким выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 ноября 2005 г. N 4382/05.

Иногда при принятии решений арбитражные суды принимают во внимание разъяснения региональных министерств.

Например, лесхоз не полностью уплатил налог на добавленную стоимость за IV квартал 2003 г. в результате неправомерного неисчисления налога с операций по реализации древесины, полученной от рубок по уходу за лесом. Суд пришел к выводу, что вина лесхоза в совершении указанного налогового правонарушения отсутствует, так как при неисчислении НДС с указанных операций лесхоз руководствовался разъяснениями Главного управления природных ресурсов и охраны окружающей среды Министерства природных ресурсов России по Кировской области от 18 сентября 2002 г. N 05-02-3242 "Об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость". Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 18 июля 2005 г. по делу N А28-2210/2005-64/23.

Рекомендации по применению разъяснений

Налогоплательщикам необходимо обращать внимание на то, кем подписано опубликованное в печати разъяснение. Нередко разъяснения в печати подписываются классным чином автора, без указания должности (например, советник налоговой службы I ранга). При этом надо иметь в виду, что согласно Положению о классных чинах государственных служащих федеральной государственной службы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам и его территориальных органов (утв. Указом Президента РФ от 19 июля 2001 г. N 876) классный чин сохраняется за государственным служащим пожизненно.

Поэтому налогоплательщикам не следует использовать такие "ответы на вопросы", тем более без указания номера и исходящей даты письменного разъяснения государственного органа. В случае спора арбитражные суды не примут сторону налогоплательщика на основании того, что разъяснения подписаны неуполномоченным должностным лицом.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 16 января 2001 г. по делу N КА-А40/6222-00 указано, что ссылка организации на Письмо Минфина России от 10 ноября 1999 г. N 04-02-05/6 является неправомерной. Указанное Письмо не было опубликовано и зарегистрировано в Минюсте России и является не официальным разъяснением по спорному вопросу, а частным мнением заместителя руководителя Департамента налоговой политики.

Также арбитражные суды не принимают в качестве документов разъяснения специалистов по налогообложению (аудиторов, бухгалтеров и т.д.), опубликованные в справочно-правовых системах (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2004 г. по делу N А05-9051/03-20).

Минфин России в Письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 считает, что в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета. По вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления.

Иными словами, для того чтобы налогоплательщик мог использовать в своей работе разъяснения государственных органов по вопросам применения законодательства, необходимо, чтобы разъяснения:

- исходили от уполномоченного государственного органа, имеющего право разъяснять налоговое законодательство (Минфин России, ФНС России);

- были оформлены письменно, имели исходящий номер и дату;

- были адресованы непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц;

- носили конкретный характер (по данному вопросу);

- были подписаны руководителем уполномоченного государственного органа (его заместителем) или другим уполномоченным должностным лицом.

Необходимо также отметить, что если имеются разногласия между мнениями Минфина России и ФНС России по одному и тому же вопросу, то в практической работе необходимо пользоваться разъяснениями Минфина России.

Б.М.Фороский

Юрист

ООО "Аквант"

г. Уфа

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——