"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2006, N 6

СЛОЖНЫЕ ВОПРОСЫ ОТРАЖЕНИЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ СУММОВЫХ РАЗНИЦ

Учитывая нестабильность отечественной денежной единицы, коммерсанты стремятся выдавать долгосрочные рублевые займы в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Из-за смены курса валют заемщики нередко возвращают другую рублевую сумму займа, в результате чего у организации-кредитора возникают суммовые разницы. Вопрос о том, можно ли их учитывать при исчислении налога на прибыль, до сих пор остается дискуссионным.

Займы, выраженные в иностранной валюте

Разницы, которые возникают в отношении займов, выраженных в иностранной валюте, и приводят к уменьшению экономических выгод, следует учитывать в составе внереализационных расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде образующейся у налогоплательщика суммовой разницы, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях. По смыслу приведенной нормы ее действие распространяется лишь на ситуации реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. В связи с тем что договоры займа к таким операциям не относятся, возникающие при их исполнении разницы не подпадают под действие рассматриваемой правовой нормы.

Однако из этого вовсе не следует, что организации не вправе отражать в налоговом учете возникающие разницы при займах, выраженных в иностранной валюте. В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Причем перечень внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения, является открытым. В пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что к внереализационным расходам помимо перечисленных в законе относятся и другие обоснованные расходы. Данный факт, по нашему мнению, позволяет признавать суммовые разницы у заемщика в составе указанных расходов.

Таким образом, любой расход, под которым следует понимать уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, если такой расход не приведен в перечне ст. 270 НК РФ, может относиться на уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Отметим, что суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, можно учитывать в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Но данные расходы для целей исчисления налога на прибыль нормируются. Их предельная величина не должна превышать ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях или 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Суммовые разницы у заимодавца

При выдаче займа в рублевом эквиваленте иностранной валюты по окончании действия договора заимодавец может получить при погашении обязательства меньшую сумму, чем ранее передал заемщику. В итоге у заимодавца возникает убыток, который не является задолженностью заемщика, поскольку последний полностью выполнил свои обязательства. Этот убыток можно рассматривать как иной убыток (поскольку п. 2 ст. 265 НК РФ также устанавливает открытый перечень убытков), который может уменьшать облагаемую прибыль при выполнении общих условий, закрепленных в ст. 252 НК РФ. Сделанные выводы подтверждаются и судебной практикой, в частности Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 4 августа 2005 г. по делу N Ф04-1741/2005(13514-А27-3), ФАС Северо-Западного округа от 17 ноября 2003 г. по делу N А13-3521/03-05.

Думается, такой убыток для заимодавца является экономически обоснованным. Дело в том, что изменение курса иностранной валюты по отношению к российскому рублю происходит по не зависящим от организации-заимодавца причинам, связанным с макроэкономическими процессами на валютном рынке. Экономическое обоснование убытка тождественно экономическому обоснованию курсовой разницы.

Подчеркнем, что данные потери возникают в связи с ведением деятельности, направленной на извлечение дохода (получение процентов по займу). Арбитражные суды отмечают, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Данная точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. по делу N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 18 июня 2004 г. по делу N А56-32759/03. При документальном подтверждении рассматриваемый убыток, на наш взгляд, можно учитывать при исчислении налога на прибыль.

В п. 12 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены на погашение таких заимствований. Однако к рассматриваемой ситуации данная норма неприменима. Убыток не является задолженностью, которую должен возвратить заемщик, поэтому возникновение такого убытка с отношениями по займу не связано.

Таким образом, организация-заимодавец вправе признать убытком возникшую в результате понижения курса валюты суммовую разницу по договорам займа в иностранной валюте и отразить ее в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.

Суммовые разницы у заемщика

При возврате сумма займа может оказаться больше той суммы в рублях, которая была выдана заемщику. В результате заемщик вынужден нести дополнительные расходы, которые с полной уверенностью можно признать обоснованными. Во-первых, заемщику необходимо выполнить свои договорные обязательства и вернуть сумму займа в рублевом эквиваленте иностранной валюты. Во-вторых, изменение курса иностранной валюты вызвано объективными причинами. В-третьих, привлечение заемных денежных средств связано с деятельностью, направленной на извлечение дохода.

Документально подтвержденные (п. 1 ст. 252 НК РФ) расходы организации, связанные с возвратом суммы займа, должны учитываться в составе прочих внереализационных расходов.

Позиция налоговых и финансовых органов

В Письме УМНС России по г. Москве от 24 сентября 2003 г. N 26-12/52293 указано, что предусмотренное гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли понятие "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа (как в отношении заемщика, так и в отношении заимодавца). На этом основании представители налоговых органов сделали вывод о том, что средства, выделенные в погашение заемных обязательств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Управление МНС России по г. Москве в Письме от 18 февраля 2004 г. N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций" отметило, что, учитывая понятия суммовой разницы, приведенные в пп. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 ст. 265 НК РФ, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и на дату возврата их кредитору под определение суммовой разницы не подпадает. Возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов следует считать согласно п. 8 ст. 272 НК РФ последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). Если организация по договору займа получила сумму, меньшую, чем передала заемщику ранее, в учете заимодавца должна числиться задолженность заемщика, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. Аналогичный подход отражен и в Письмах МНС России от 30 января 2004 г. N 02-5-11/12@, от 9 декабря 2003 г. N 002-5-10/126-АУ956.

Таким образом, налоговые органы, хотя и не признают разницу между рублевой оценкой суммы займа на день его получения и день возврата суммовой разницей, все же считают возможным учитывать ее в составе расходов в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Рассмотрим позицию финансового ведомства. В Письме Минфина России от 6 октября 2005 г. N 03-03-04/1/251 также указано, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения и возврата денежных средств не подпадает под определение суммовой разницы. Образовавшаяся в этом случае отрицательная разница у заемщика рассматривается как плата за пользование займом и учитывается для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Списание задолженности (в отрицательной разнице) заемщика, возникшей из-за разницы сумм и числящейся в учете заимодавца, в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца.

По мнению Минфина России, образовавшаяся отрицательная разница по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, но подлежащим оплате в рублях, для целей налогообложения прибыли у заимодавца не учитывается. При этом возникающие у него положительные разницы включаются в состав внереализационных доходов. Схожий подход к решению анализируемой проблемы приведен в Письме Минфина России от 14 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/256.

Ранее финансовое ведомство придерживалось иного мнения по рассматриваемому вопросу. Перечни внереализационных доходов (расходов), установленные гл. 25 НК РФ, являются открытыми. Поэтому суммовые разницы, возникающие при погашении задолженности по банковскому кредиту, предоставленному банком организации-заемщику в условных денежных единицах, по мнению Минфина России, можно было признавать для целей налогообложения внереализационными доходами (расходами) (Письмо Минфина России от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/5/6).

Позднее Минфин России подтвердил правомерность отражения в составе расходов суммовых разниц, возникающих при исполнении договоров займа в иностранной валюте. В Письме Минфина России от 25 ноября 2004 г. N 03-03-01-04/1/147 отмечено следующее. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Таким образом, при заключении договора займа заемщик обязан вернуть заимодавцу деньги в размере суммы займа.

При погашении в рублях суммы займа, выраженной в иностранной валюте, возникающую отрицательную разницу у заемщика, по мнению финансового ведомства, следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. Моментом возникновения подобных расходов согласно п. 8 ст. 272 НК РФ следует считать последнюю дату соответствующего отчетного периода или дату погашения займа (частично или полностью). Если на конец отчетного периода у заемщика возникает положительная разница, она включается в состав внереализационных доходов заемщика (п. 6 ст. 271 НК РФ).

По поводу уплаты процентов по договорам займа Минфин России отметил, что возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно.

Судебная практика

Арбитражные суды, как правило, не разрешают отражать в налоговом учете отрицательные суммовые разницы по займам, выраженным в валюте.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применим только к реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а не к отношениям, связанным с расчетами по кредитному договору. Кроме того, суд отклонил ссылку организации на пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому перечень внереализационных расходов является открытым в связи с тем, что организация не доказала экономическую обоснованность выплаты банку большей суммы, чем фактически взята в кредит. В результате арбитражный суд принял решение не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. по делу N А56-16209/04).

Приведенный судебный прецедент показывает, что при возникновении спора с налоговой инспекцией организации следует доказывать экономическую обоснованность расходов по оплате суммовой разницы. И если это удастся, то с высокой долей вероятности исход судебного спора будет благоприятным. Обоснованность расходов обусловливается целями, на которые был использован полученный заем, их связью с производственной деятельностью.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 июля 2005 г. по делу N А13-8591/03-15 приведен аналогичный подход. По мнению судей, данное в гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли определение понятия "суммовые разницы" не распространяется на случаи несоответствия суммы погашаемого займа первоначальной сумме полученного займа.

Руководствуясь нормой п. 12 ст. 270 НК РФ, арбитражный суд признал неправомерным включение в состав расходов суммовой разницы, возникшей у налогоплательщика ввиду того, что сумма обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату передачи товаров (векселей третьих лиц), не соответствует фактически перечисленной в оплату товара сумме в рублях при погашении собственных векселей.

Однако в рассматриваемом случае суд проигнорировал то, что данная разница представляет собой не саму задолженность, а плату за пользование денежными средствами, т.е. дополнительными расходами, которые заемщик несет по сравнению с размером изначально полученной суммы.

На основании изложенного можно сделать следующие выводы. По смыслу п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа возврату подлежит такая же сумма денежных средств, как та, которая была получена (в данном случае сумма в иностранной валюте). При получении заимодавцем меньшей суммы займа в рублевом эквиваленте, чем было выдано ранее по займу, выраженному в иностранной валюте, возникшая разница должна признаваться убытком заимодавца, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

У заемщика суммовая разница возникает при выплате заимодавцу суммы сверх размера ранее полученных денежных средств. Данная разница должна признаваться расходом организации.

Невключение суммовой разницы в расходы одной организации влечет за собой непризнание этой разницы в составе доходов другой организации, поскольку экономическая природа этой разницы едина, а средства, полученные в счет погашения займа, также не включаются в состав доходов. Различный подход к суммовым разницам, образующим доход и расход, для целей налогообложения будет противоречить буквальному толкованию закона. С включением суммовых разниц в состав доходов не спорят и налоговые органы. Таким образом, на наш взгляд, правомерно учитывать суммовые разницы по договорам займа для целей налогообложения в составе внереализационных доходов (расходов).

При получении от заемщиков меньшей суммы, чем выдана по займу, организация вправе признать возникшую разницу убытком и учесть его при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. При возврате заимодавцам большей суммы, чем получена по займу, заемщик вправе отразить в налоговом учете расходы по оплате суммовых разниц, возникающих при расчетах по договорам займа, выраженным в иностранной валюте.

Уступка права требования обязательства,

выраженного в условных единицах

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), определяющим доходы (расходы) методом начисления, права требования долга третьему лицу отрицательная разница между доходом от реализации права требования и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается:

- убытком налогоплательщика - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ) <1>;

- убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика, - после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 2 ст. 279 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положения п. 1 ст. 279 НК РФ также применяются к налогоплательщику-кредитору.

В первом случае размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Во втором случае убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке. В состав внереализационных расходов подлежат включению:

- 50% суммы убытка - на дату уступки права требования;

- 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Таким образом, налоговая база при уступке права требования определяется в зависимости от момента наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).

Налоговая база зависит прежде всего от суммы дохода от реализации права, поскольку стоимость реализованных товаров (работ, услуг) изначально установлена в договоре уступки права требования (договоре цессии). Это утверждение относится и к случаям, когда стоимость товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах. Обязательство, выраженное в иностранной валюте, будет пересчитываться на дату реализации товаров (работ, услуг). Эта сумма составит расход по операции уступки права требования. Доходом же будет сумма, оговоренная в договоре.

Суммовая разница при заключении договора цессии может возникнуть, если стороны обозначили цену передаваемого права в иностранной валюте, а расчет будут вести в рублях.

Когда уступаются права требования, происходит реализация имущественных прав, поэтому организация вправе квалифицировать возникающие отрицательные разницы как суммовые и учитывать их в составе внереализационных расходов, руководствуясь пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

юрисконсульт компании "ФБК"

Подписано в печать

29.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——